特殊性税务处理有竟然有避税/增税的功效？

　　以前看过一个题目特别有意思：

　　情形一

　　A公司投资2亿元成立一全资子公司甲公司，甲公司经营不善，评估价仅为1亿元。B公司增发自身股份（假定公允价及计税基础皆为1亿元）收购A公司持有的甲公司100%股权，收购后甲公司成为B公司全资子公司。2年后，甲公司评估价上升为2亿元，A公司取得的B公司增发股份公允价2亿元。B公司按2亿元价格出售甲公司，A公司以2亿元出售所持有的B公司增发股份。

　　假设：不考虑除所得税以外的其他因素；A、B、甲皆为居民企业；上述交易有合理的商业目的，无避税考量。

　　在进行所得税分析前，先罗列一下适用的特殊性税务重组的主要政策及条款：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

　　（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%【调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”】，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　所得税分析如下：

　　同一个交易，特殊性税务处理比一般性税务处理减少了应税所得1亿元？这个差异是如何产生的呢？这个差异源头在于环节1中，增发的股份在B手中时计税基础为1亿元，换到A手中时计税基础变成了2亿元（根据特殊性税务处理的要求，须和甲公司100%股权计税基础保持一致），凭空多出了1亿元的计税基础。那么是否应在环节1将上述1亿元计入A的应纳税所得，甚至对A征收0.25亿元的所得税（不考虑其他因素）？通过增加应税所得/征收所得税，将上述1亿元的差额计税基础予以补回，从逻辑上似乎无懈可击，但从原理上与特殊性税务重组的理念似有出入（暂不确认非现金支付所得），而且这个逻辑会导致另外一个问题（见下段分析）。

　　情形二

　　现在将上述案例做个小调整——A公司投资1亿元成立一全资子公司甲公司，甲公司经营良好，评估价为2亿元。B公司增发自身股份（假定公允价及计税基础皆为2亿元）收购A公司持有的甲公司100%股权，收购后甲公司成为B公司全资子公司。2年后，甲公司评估价为2亿元，A公司取得的B公司增发股份公允价2亿元。B公司按2亿元价格出售甲公司，A公司以2亿元出售所持有的B公司增发股份。

　　所得税分析如下：

　　这样调整后，同一个交易，特殊性税务处理比一般性税务处理多了应税所得1亿元，这个差异源头在于环节1中，增发的股份在B手中时计税基础为2亿元，换到A手中时计税基础变成了1亿元（根据特殊性税务处理的要求，须和甲公司100%股权计税基础保持一致），凭空少了1亿元的计税基础。那么是否应在环节1将上述1亿元从B的应纳税所得中扣减，甚至B申请退还0.25亿元的所得税（不考虑其他因素）？理论上似乎说的通，但让主管税局在特殊性税务处理中认可所得调减/退税，现实中可能性极小，想必税局会理直气壮地说税法就是这样规定的，你用特殊性税务处理，多交了税也是纳税人自己“操作不当”。

　　上述两个案例是同一个事物的两面，本质是一样的，如果承认特殊性税务处理可以避税（如情形一），那么必然也有增税的可能（如情形二）；如果特殊性税务处理只是一种时间性的递延，不应产生税负的差异，那么避税和增税都不应该存在，那么所得额调整/退补税又是必然，似乎又和我们的常识理解又不太一样。孰是孰非，留待大家探讨！

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