个人转让上市公司限售股个人所得税税务处理

       编者按：个人限售股解禁，需要申报缴纳个人所得税，纳税地点如何确定呢？现与大家探讨。由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

案例概况

      王五是北方吉祥股份有限公司（以下简称“吉祥公司”）的股东，在吉祥公司2012年3月1日上市之前持有该公司的股权，上市之后持有吉祥公司的限售股股票5000万股，初始购入价为1.00元/股，限售期3年，2017年取得股息红利8000万元，其中限售期内取得股息红利6000万元。2017年9月转让600万股，转让价16.00元/股。问王五转让限售股如何缴纳个人所得税？

税务分析

        一、政策依据

     《财政部、国家税务总局关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）；

     《财政部、国家税务总局关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税[2010]70号）；

     《财政部、国家税务总局关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税[2012]85号）；

     《财政部、国家税务总局、证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税[2015]101号）。

       二、实务分析

     （一）限售股的范围

      根据财税[2009]167号文件规定，限售股包括：

       1.上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称股改限售股）；

　　2.2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称新股限售股）；

　　3.财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。

       根据财税[2010]70号文件规定，限售股还包括：

        1.财税[2009]167号文件规定的限售股；

　　 2.个人从机构或其他个人受让的未解禁限售股；

　 　3.个人因依法继承或家庭财产依法分割取得的限售股；

　 　4.个人持有的从代办股份转让系统转到主板市场（或中小板、创业板市场）的限售股；

　 　5.上市公司吸收合并中，个人持有的原被合并方公司限售股所转换的合并方公司股份；

　 　6.上市公司分立中，个人持有的被分立方公司限售股所转换的分立后公司股份；

　　 7.其他限售股。

        关于限售股的范围，在具体实施时，由中国证券登记结算公司通过结算系统给予锁定。

      （二）个人转让限售股需要缴纳个人所得税

      自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。（政策依据：财税[2009]167号）

      （三）计征方法

       个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。即：

　　应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值＋合理税费）

　　应纳税额＝应纳税所得额×20%

　　限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。

        限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。

       合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。

　　如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。 （政策依据：财税[2009]167号）

       对个人持有的上市公司限售股，解禁后取得的股息红利，按照《财政部、国家税务总局关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税[2012]85号）规定计算纳税，持股时间自解禁日起计算；解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。（政策依据：财税[2012]85号）

       （四）限售股转让缴纳个人所得税纳税义务人

        限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人。（政策依据：财税[2009]167号）

        限售股转让所得个人所得税，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。（政策依据：财税[2009]167号）

      （五）限售股转让缴纳个人所得税纳税地点

        限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。 （政策依据：财税[2009]167号）

       上市公司派发股息红利时，对个人持股1年以内（含1年）的，上市公司暂不扣缴个人所得税；待个人转让股票时，证券登记结算公司根据其持股期限计算应纳税额，由证券公司等股份托管机构从个人资金账户中扣收并划付证券登记结算公司，证券登记结算公司应于次月5个工作日内划付上市公司，上市公司在收到税款当月的法定申报期内向主管税务机关申报缴纳。（政策依据：财税[2015]101号）

       上市公司派发股息红利时，对截止股权登记日个人已持股超过1年的，其股息红利所得，按25%计入应纳税所得额。对截止股权登记日个人持股1年以内（含1年）且尚未转让的，税款分两步代扣代缴：

       第一步，上市公司派发股息红利时，统一暂按25%计入应纳税所得额，计算并代扣税款。

       第二步，个人转让股票时，证券登记结算公司根据其持股期限计算实际应纳税额，超过已扣缴税款的部分，由证券公司等股份托管机构从个人资金账户中扣收并划付证券登记结算公司，证券登记结算公司应于次月5个工作日内划付上市公司，上市公司在收到税款当月的法定申报期内向主管税务机关申报缴纳。

       个人应在资金账户留足资金,依法履行纳税义务。证券公司等股份托管机构应依法划扣税款，对个人资金账户暂无资金或资金不足的，证券公司等股份托管机构应当及时通知个人补足资金，并划扣税款。（政策依据：财税[2012]85号）

      （六）限售股转让缴纳个人所得税纳税时间

       采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。证券机构预扣预缴的税款，于次月7日内以纳税保证金形式向主管税务机关缴纳。主管税务机关在收取纳税保证金时，应向证券机构开具《纳税保证金收据》，并纳入专户存储。执行时间为2010年1月1日，2009年12月31日前个人转让上市公司的限售股票所得暂免征收个人所得税，不追溯调整。

　　纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证。向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。主管税务机关审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退（补）税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，税务机关不再办理清算事宜，已预扣预缴的税款从纳税保证金账户全额缴人国库。

      （七）转让股票限售股优先原则

       纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。

      （八）实务案例解析

       1.转让限售股应缴纳个人所得税额的确定

        结合本文案例及以上分析，王五转让限售股股票应按规定缴纳个人所得税，假如指转让过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费忽略，应缴纳个人所得税1800万元。

       应纳个人所得税额=（600*16.00-600*1.00）*20%=9000*20%=1800（万元）。

       王五转让转让限售股股票应缴纳个人所得税1800万元，以王五开户的证券机构为扣缴义务人，在王五开户的证券机构所在地主管税务机关纳税。

        2.派发股息应缴纳个人所得税额的确定

      根据《财政部、国家税务总局、中国证券监督管理委员会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2015〕101号）和《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2012〕85号）的规定：

       解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。

       因此，解禁前取得的股息红利6000万元应缴纳个人所得税600万元。

       解禁前取得的股息红利应缴纳个人所得税额=6000*50%*20%=600（万元）。

       根据本案例的材料，2017年取得的2000万元股息红利对截止股权登记日个人已持股超过1年。按照《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2012〕85号）上市公司派发股息红利时，对截止股权登记日个人已持股超过1年的，上市公司派发股息红利时，统一暂按25%计入应纳税所得额，计算并代扣税款。因此，王五取得解禁后的股息红利应缴个人所得税100万元。

       王五取得解禁后的股息红利应缴个人所得税=2000*25%*20%=100（万元）。

       王五取得的股息红利应缴纳的个人所得税700万元，以吉祥公司为扣缴义务人，在吉祥公司机构所在地主管税务机关纳税。

      思考：王五解禁限售股缴纳个人所得税算法是否有不同观点？请说明你的观点和理由。