非法人分支机构视同独立纳税人计缴所得税的分析

　　税务总局公告2012年第57号第二十四条规定，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。

　　实务中，有纳税人借此条款，将非法人分支机构作为一个独立纳税人缴纳企业所得税，有的单独享受了税收优惠，尤其是小型微利企业的应纳税所得额标准提高到300万元之后。一直对此存惑，近期该问题终于浮出水面，得到官方正解。

　　仔细分析该条款，对照企业所得税法的规定，应该说相关税收规定是明确的、精准的，并无瑕疵。

　　一、上位法明确

　　企业所得税法第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　不具有法人资格的营业机构，不符合企业所得税法单独计税的条件，应当由其法人单位汇总计缴。

　　二、“视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。”

　　什么是视同独立纳税人？相当于特殊规定，仅仅是解决对其单独计税逻辑的合理性问题，且不能因单独征税而与上位法抵触。不代表其就是独立纳税人，因为只有法人资格单位，才是独立纳税人。

　　视同独立纳税人是用来干什么的？仅仅是用来计算并就地缴纳企业所得税，不能引申作为它用。没有其它用途，如：不可以作为独立纳税人确认小型微利企业，不可以作为独立纳税人申请高新技术企业，不可以作为独立纳税人享受三免三减半等等。

　　不执行本办法的规定？非法人分支机构既无法提供分配表，也无法提供分支机构身份证明，难道就无法对其征税了？因此采取特殊的处理方式，只是不执行本办法的汇总纳税，单独对其计算缴纳所得税，相当于是征收税款的补救措施。

　　三、“按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。”

　　既无法提供分配表，也无法提供分支机构身份证明的，应是一种不合规行为，不合规的就应有弊，而不是有利。

　　那么，视同独立后，一年内不得变更，即使后期能够提供分配表或身份证明，仍要按应纳税所得额按适用税率25%，计算并就地缴纳企业所得税。不仅自身享受不到税收优惠，总机构独立法人的税收优惠对这一块所得额，也不得享受。只会多缴，不会少缴。

　　税务总局公告2012年第57号第一条规定，为加强跨地区经营汇总纳税企业所得税的征收管理，根据企业所得税法及其实施条例、税收征收管理法及其实施细则等有关规定，制定本办法。

　　既无法提供分配表，也无法提供分支机构身份证明的，税务机关应按税收征收管理法的规定，对纳税人应提供未提供相关资料、未按规定报送纳税资料的，予以相应处罚。

　　四、能否核定征收

　　税务总局公告2012年第57号第三十一条规定，汇总纳税企业不得核定征收企业所得税。

　　视同独立纳税人后，不参与汇总纳税，按税收征收管理法和企业所得税核定征收的办法，可以采取核定征收方式。

　　但是，个人认为，核定征收只是税款征收的补救措施。不论是税收征收管理法，还是企业所得税核定征收的办法，其核定前提所规定的六种情形，只是事后才能确定，不能事前鉴定。事前就鉴定为核定征收的，明显逻辑混乱。

　　五、总局解答

　　问题12：视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

　　税务总局所得税司答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。

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