房地产企业配套实施核算分析

　　房地产企业在计算开发产品成本时，财务人员对配套实施如何核算还存在迷糊的地方，需要加以厘清。

　　一、配套实施成本核算对象的确定

　　《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
　　1、属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
　　2、属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

　　分析以上规定，我们认为，房地产企业的配套实施可以分为公共配套实施和单独核算成本的配套实施。所谓公共配套实施，必须同时具备四个条件：一是在开发项目内发生的；二是独立建设的；三是非盈利性质的；四是无偿赠予地方政府、政府公用事业单位的，或产权属于全体业主的。所谓单独核算成本的配套实施，或者属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的。对于邮电通讯、学校、医疗设施三类公益性配套实施，税务上则明确规定需单独核算成本。

　　也就是说，作为公共配套实施的配套实施在企业开发产品成本计算过程中，是作为过渡性成本核算对象，是为他人做嫁妆，其暂时归集的成本费用最终需可售开发产品承担；而单独核算成本的配套实施就是最终的产品成本计算对象。

　　二、配套实施成本的归集与分配

　　作为过渡性成本核算对象的公共配套实施，其成本的归集包括6项内容：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、开发间接费和借款费用。归集各项支出时，借记“开发成本—某公共配套设施—土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等”科目，贷记“银行存款”或“应付账款-工程款”等科目。

　　由于公共配套实施是为可售开发产品服务的，其身上承担的6项成本项目都应由可售开发产品负担，通过二次成本计算分配，摇身一变成为开发产品开发成本科目下的“公共配套实施费”明细，而做为过渡性成本对象的公共配套实施，其归集的6项成本项目则“香消玉损”。会计分录为：借记“开发成本—某开发产品—公共配套实施费”科目，贷记“开发成本—某公共配套实施—土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等”科目。

　　案例1、甲房地产企业在A地块上同时开发普通住宅和别墅，配置了居委会和派出所作为公共配套实施，2017年项目完工，公共配套实施成本40万元，普通住宅和别墅建筑面积分别为1万和3万平方米。

　　分析：

　　居委会和派出所作为公共配套实施，可以作为一个过渡性成本对象，归集成本时：

　　借：开发成本—公共配套实施—土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等40

　　贷：银行存款等40

　　开发产品住宅和别墅完工，按照开发产品的建筑面积进行分配时：

　　借：开发成本—普通住宅—公共配套实施费10

　　—别墅—公共配套实施费30

　　贷：开发成本—公共配套实施—土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等40

　　实务中，有房地产企业配套实施建设滞后于开发产品建设，税务上如何处理呢？

　　31号文第三十二条第二款规定，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　基于此条规定，满足条件的公共配套实施可按预算造价合理预提建造费用，待可售开发产品完工结转成本时仍然可以分配计入开发产品的成本（公共配套实施费），以便较完整反映可售开发产品的成本。

　　案例2、甲房地产企业在A地块上同时开发普通住宅和别墅，按照建设规划，配置了居委会和派出所作为公共配套实施，且已在售房模型中明确承诺建造且不可撤销，2017年普通住宅和别墅都已完工，但公共配套实施还没有动工，预算造价成本40万元，普通住宅和别墅面积分别为1万和3万平方米。

　　分析：

　　根据31号文第三十二条第二款规定，居委会和派出所虽然还没有建造，但可以预提成本：

　　借：开发成本—公共配套实施40

　　贷：应付账款（预提）40

　　开发产品住宅和别墅完工，按照开发产品的建筑面积进行分配时：

　　借：开发成本—普通住宅—公共配套实施费10

　　—别墅—公共配套实施费30

　　贷：开发成本—公共配套实施40

　　做为单独成本核算对象的配套实施和房地产企业开发的可售商品一样，也按照6项成本项目归集成本，并按照建筑面积承担作为过渡性成本对象的公共配套实施成本，成就了开发成本科目下的明细“公共配套实施费”。

　　三、配套实施核算中存在的误区

　　房地产企业在配套实施核算中，主要存在以下误区：

　　1、公共配套实施不经过归集过程，直接把其“建筑安装工程费”分配给可售的开发产品承担。

　　公共配套实施作为过渡性的成本对象，不是按照成本项目先归集成本，然后再进行二次分配，分配给可售开发产品的程序进行的，一次分配直接搞定。我们认为，省略了第一次的归集分配，各开发产品成本计算结果存在差异，影响所得税、土地增值税的计算准确性。

　　2、不区分公共配套实施和单独作为成本对象的配套实施的差别，把应单独作为成本对象的配套实施作为公共配套实施进行核算。

　　实务中，有财务人员枉顾31号文的规定，不区分不同配套实施的差异，没有把应该作为单独成本核算对象的配套实施单独进行核算，眉毛胡子一把抓，都作为公共配套实施进行核算，致使有的可售开发产品成本抬高，有的开发产品成本“消失了”，影响了后续企业所得税和土地增值税核算的准确性。

　　案例3、甲房地产公司在A地块开发普通住宅和别墅，同时配建了会所，会所所占土地价款1500万元，建造成本1000万元，但售房合同中没有明确会所产权归属问题，会所土地面积也没有计入公摊，甲企业把会所作为公共配套实施进行核算，成本2500万元都由销售的普通住宅和别墅承担。

　　分析：

　　由于在甲企业的售房合同中没有明确会所产权属于全体业主，会所所占土地面积也没有计入公摊由全体业主买单，会所产权理应属于甲企业，在这种情况下，根据国税发[2009]31号文第十七条第二款的规定，应作为单独的成本核算对象，单独核算会所的成本，所以修建会所支出的土地款1500万元和建造成本1000万元应从售房总成本转出，转入“开发产品—某会所”作为公司单独的资产进行核算，在发生销售前不能结转成本，甲企业的土地增值税和所得税需相应作出调整。