营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（2016-2017年度法律报告）

附：

土地增值税项目登记表（从事房地产开发的纳税人适用）

纳税人识别号：       纳税人名称：    填表日期：　年  月  日  

金额单位：元至角分                                                 面积单位：平方米

填表说明：

1.本表适用于从事房地产开发与建设的纳税人，在立项后及每次转让时填报。

2.凡从事新建房及配套设施开发的纳税人，均应在规定的期限内，据实向主管税务机关填报本表所列内容。

3.本表栏目的内容如果没有，可以空置不填。

4.纳税人在填报土地增值税项目登记表时，应同时向主管税务机关提交土地使用权受让合同、房地产转让合同等有关资料。

5.本表一式三份，送主管税务机关审核盖章后，两份由地方税务机关留存，一份退纳税人。

   （2）土地增值税纳税申报表单修订内容

在《土地增值税纳税申报表（二）》（从事房地产开发的纳税人清算适用）和《土地增值税纳税申报表（五）》（从事房地产开发的纳税人清算方式为核定征收适用）中增加“代收费用”栏次。

调整收入项目名称，在《土地增值税纳税申报表（一）》（从事房地产开发的纳税人预征适用）中增加“视同销售收入”数据列（替代了原来的“其他收入”数据栏），在《土地增值税纳税申报表（二）》（从事房地产开发的纳税人清算适用）、《土地增值税纳税申报表（四）》（从事房地产开发的纳税人清算后尾盘销售适用）、《土地增值税纳税申报表（五）》（从事房地产开发的纳税人清算方式为核定征收适用）和《土地增值税纳税申报表（六）》（纳税人整体转让在建工程适用）中调整转让收入栏次，增加“视同销售收入”指标。

1.3对土地增值税原有问题的释疑

1.3.1对土地增值应税收入确认的释疑

根据《土地增值税暂行条例》第五条的规定，转让房地产的土地增值税应税收入即转让房地产的全部价款及有关的经济收益，包括货币收入、实物收入和其他收入。关于土地增值税清算时收入确认的问题，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：已全额开具商品房销售发票按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。“营改增”前，在处理房地产转让的土地增值税收入确认问题上，转让房地产的收入为销售发票上所载金额，即为包含营业税的价格。“营改增”之后，增值税作为价外税，转让房地产的价格为不含增值税的价格，故在实践中便产生了土地增值税在计算应税收入时是否应当将增值税计算在内的疑问。根据国家税务总局2016年11月10日发布的《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条的规定，明确“营改增”后纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，在计算土地增值税预征的计征依据时应从预收款中扣除应预缴增值税税款。早在2016年4月25日财政部、国家税务总局发布的《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知 》（财税[2016]43号）第三条也对土地增值税应税收入不含增值税额作出了类似规定。故无论预缴还是清算，在确认土地增值税其应税收入时均不包含增值税。

1.3.2对视同销售行为的释疑

对于纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，在原有营业税下作为视同销售需要缴纳营业税和土地增值税。目前，“营改增”新税政对于房地产企业开发产品视同销售的具体规定和要求不多，但以生产目的为视同销售认定标准的总原则依然适用，根据《营业税改增值税试点实施办法》第十四条对视同销售的规定，即单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，均应视同销售服务、无形资产或者不动产。

关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题，综合《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》第二条、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条等相关规定可知：房地产开发企业将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格、主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值的顺序和方法确认。房地产开发企业建造房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，其收入仍按照本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格、主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值的顺序和方法确认，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

1.3.3 土地增值税清算后当年企业所得税汇算亏损问题释疑

关于房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，注销当年汇算清缴出现亏损，导致多缴企业所得税退税的情况，早在2010年国税总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）对该情况的处理方式进行了规定。“营改增”新政后，2016年12月9日国家税务总局又发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）废除了此前发布的2010年第29号公告，并对由于土地增值税清算导致的多缴企业所得税退税问题进行了进一步规定：

一、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。

二、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照以下方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税：

（一）该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）

销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

（二）该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

（三）按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税；超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。

对比现已废止的国家税务总局2010年第29号公告，“营改增”新政后国家税务总局2016年第81号公告主要是区分了房地产开发企业有无后续开发项目的情况，进行了分别规定。房地产开发企业有后续开发项目的，允许按照税法规定向以后年度结转；房地产开发企业无后续开发项目的，注销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的计算方法及退税方式与“营改增”新政前国家税务总局2010年第29号公告的规定基本一致。