营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（2016-2017年度法律报告）

1.营改增对土地增值税的影响

1.1土地增值税和增值税的主要区别

【解析】:

土地增值税，是我国极特殊的一个税种：冠增值税之名，类所得税之实，却又归类为财产税。就土地增值税的名称而言，似乎与增值税一样，应属于流转税行列，而其计税依据为转让所得的土地增值收益，好像又应属于所得税。但目前学界的权威观点认为，土地增值税对土地转让时的增值进行征税，从而调节土地级差收入分配，应属于财产税或行为税范畴，故由国税总局的财产和行为司负责对该税种的管理工作。结合我国法律对土地增值税的规定和土地增值额的理论分析，可以将土地增值税定义为：土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一种财产税。

与土地增值税不同的是，增值税是商品生产和商品交换的产物，是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。流转税指以纳税人商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收，一般可以转嫁他人，通常由最终消费者在获得某一产品或服务时承担。

鉴于土地增值税属于财产税，其课税对象为土地使用权人利用土地所积累的资产，故在计算土地增值税时通过土地增值率适用四级超率累进税率，针对土地增值额征收土地增值税。增值税则属于流转税，各项销项税额与进项税额相抵扣在商品流通环节形成完整的抵扣链条，故在计税方法上分别计算当期进项税额、销项税额，再以销项税额与进项税额之差确定应纳税额。土地增值税、增值税二者性质上的差异，决定了二者不仅在计税方法上存在重大差异在其他诸如纳税人范围、税率的确定等方面也存在不同。（详见下附表）

附表：土地增值税与增值税的对比

1.2营改增后对土地增值税的影响

1.2.1可扣除项目的影响导致税负的变化

【规定】：

    计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。（《土地增值税暂行条例》第六条）

    凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定 计算的金额之和的10%以内计算扣除。第（一）项即土地出让金，第（二）项即开发成本。（《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项）

   《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。（《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（六）项）

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。（《国家税务总局公告2016年第70号――关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》第一条）

营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。（《国家税务总局公告2016年第70号――关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》，其中第三条关于与转让房地产有关的税金扣除问题第（一）项）

【解析】：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条的规定，土地增值税中增值额的扣除项目包括与转让房地产有关的税金项目。营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”是否包含增值税是一个存在较多争议的问题。2016年11月10日，国家税务总局发布了《国家税务总局公告2016年第70号――关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》，其中第三条关于与转让房地产有关的税金扣除问题第（一）项明确计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包含增值税。营业税作为营业税金及附加，属于《土地增值税》暂行条例第六条规定的，可以列入扣除项目的“与转让房地产有关的税金”，但是“营改增”后缴纳的增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”扣除，这将减少扣除项目，从而影响土地增值税的计算。具体影响，详见下例:

A房地产企业销售自己开发的房地产项目，假设转让取得含税收入为18000万元，扣除项目中，土地出让金3600万元，开发成本中建筑材料3600万元，外包建筑人工1200万元，房地产开发费用中的利息支出为1440万元（假设不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不能提供金融机构证明），“营改增”前后各项扣除项目对比为(假设A企业所有成本均取得按照适用税率计税的增值税专用发票)：

     综上，可见并不能笼统的认为“营改增”后土地增值税的税负降低了。因为增值税不再计入与转让有关的税金，开发成本也因同样原因而下降，且因此而导致可扣除的费用限额和加计扣除金额下降，因此土地增值率和土地增值额可能会有所上升，导致土地增值税纳税义务增加，需要房地产企业特别关注。

1.2.2新增的土地增值税项目登记表及修订的土地增值税纳税申报表

    为加强土地增值税规范化管理，2016年7月7日国家税务总局发布了《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》，对土地增值税纳税申报表进行了修订。修订的内容主要包括两个方面：

（1）增加《土地增值税项目登记表》
　  从事房地产开发的纳税人，应在取得土地使用权并获得房地产开发项目开工许可后，根据税务机关确定的时间，向主管税务机关报送《土地增值税项目登记表》，并在每次转让（预售）房地产时，依次填报表中规定栏目的内容。