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随着全球范围内BEPS项目落地的推进，跨国企业在跨国交易中的常设机构问题已经越来越成为税务机关的关注重点。近期，我们了解到国内很多地区的国地税部门正加大合作，以境内企业对外支付服务费用为突破口，排查与境外企业派遣外籍出差人员来华提供劳务构成常设机构相关的个人所得税风险。今后，国地税有望通过常态化的数据信息交换以核实常设机构的存在，从而建立起规范的服务贸易项下非居民个人所得税日常管理机制。企业在进行跨国出差人员的相关安排时，应当及时留意与之相联的税务风险，做好准备工作。
1. 境外来华出差人员参与的项目在什么情况下会被认定为常设机构？
根据中国对外签订的税收协定，如果对方居民企业（境外企业）在境内从事营业活动的机构、场所相对固定和持久，则有可能会构成常设机构。对于在境内提供工程项目或者劳务服务的情况，应重点观察该项目或服务的持续性是否达到协定中构成常设机构的有关期限标准（如是否在任何12个月中连续或累计超过六个月）。
2. 税务部门如何发现、判定常设机构？
根据国家税务总局在2013年发布的40号公告，企业在服务贸易等项下的对外付汇单笔超过等额5万美元以上的，需要向所在地主管国税机关进行税务备案，同时提交加盖公章的相关合同（协议）或交易凭证复印件，填报《服务贸易等项目对外支付税务备案表》。税务机关可以通过对上述备案资料的审核、项目建档、分项跟踪管理等手段，结合历史数据和内外部数据比对，梳理相关信息，从而据此判定境外企业在境内是否构成常设机构。今后在税务征管日益严格的趋势下，各地的国地税协同合作，以及与出入境管理部门等的数据交叉比对等，将会实现更为频繁和深入的信息共享，从各方面加强税务机关在日常征管中识别常设机构的能力。
3. 常设机构构成后会对外籍出差人员带来哪些中国个人所得税方面的影响？
如果外籍出差人员在境内的活动构成常设机构，一般会将出差员工在中国出差期间的工薪所得视为由该常设机构负担，所以不论每位出差人员（假设为境内无住所个人，下同）的实际在华逗留天数是否超过国内法或协定下的免税天数标准，也不论工资薪金在何处支付，境内出差期间相关工薪所得均需缴纳中国个人所得税。在计算个税税基时，应注意不能只就境内服务接受方所支付承担的费用作为基础，而应该以出差人员出差期间内的实际工薪所得作为基础。
4. 外籍出差人员如果因常设机构在境内负有个人所得税义务，那么应如何申报个人所得税？
对于上述情形下的个人所得税征管程序，现行规定尚未提供统一而明确的指引。在实务中，由于出差人员的雇主身处境外，事实上难以及时地实施代扣代缴及纳税申报手续。考虑到这一征管困难，在境外雇主没有委派境内代理机构的情况下，各地税务机关倾向于要求境内接收方代为处理这部分出差人员的个人所得税代扣代缴工作。这无疑会增加境内接收方的管理成本，出差人员及其境外雇主亦有披露个人信息的担忧。建议境内外企业对这一点提前作出准备，与管辖地税务机关保持沟通并视情况考虑是否通过委派代理机构进行个人所得税的申报工作。
5. 外籍出差人员应如何避免或解决个人所得税双重征税问题？
一般而言，短期外籍出差人员在华出差期间，仍会保留其母国的税收居民身份并继续在母国缴纳个人所得税。因此一旦因在中国被判定常设机构而负有缴纳中国个人所得税义务，即可能造成个人所得税双重征税。在这种情况下，外籍出差人员可以考虑是否能通过母国国内税法及其与中国签订的双边税收协定（若有）的相关规定解决双重征税问题，例如某些国家或地区允许其税收居民将已在中国缴纳的个人所得税在母国的应纳税额中进行抵免，以达到消除双重征税影响的目的。此时，上述出差人员通常需要向母国提供中国税务机关出具的纳税证明资料，如个人所得税申报表、个人所得税完税凭证等，来证明该出差人员在中国已缴纳个人所得税的内容和金额。
6. 除了所得税，短期出差来华的外籍人员还需考虑哪些风险点?
根据中国目前的外国人就业管理规定，在华工作的外国人，若其劳动合同是和境外法人签订，劳动报酬来源于境外，在中国境内工作三个月以上的（不包括执行技术转让协议的外籍工程技术人员和专业人员），视为在中国就业，应按规定到相关部门办理就业许可手续，并办理就业签证（Z签证）、就业证和居留许可。因此，持有商务签证（M签证）短期出差的外籍来华人员如在华停留时间超过三个月，则需要在中国办理Z签证和相应的居留许可。如果超过三个月后继续持有M签证在中国境内停留即有可能被认为是非法就业和非法居留，一旦被发现将面临严厉处罚。根据最新的就业证及居留许可的申请规定，实务操作上申请就业证一般需要3-4个月以上甚至更久的时间。同时，对于就业证申请人提出了更严格的条件和要求，且由于各地区在实务操作上的规定也不尽相同，境外企业在考虑短期来华出差人员的派遣时，应充分考虑相应的签证合规事宜，及早审视相关流程和相关人员资质，避免在华产生非法就业或者非法居留的风险。
另外，值得注意的是，国内大部分地区已开始实施外籍就业人员缴纳中国社保的规定（注：仍有少数地区尚未实际执行，例如上海）。在这些地区，办理就业证的外籍个人需在取得就业证后的30天内到当地社会保障机构进行社保登记，并开始缴纳中国社会保险费。
7. 企业应如何管理常设机构及其外籍出差人员的个人所得税风险？
随着金税三期系统的大数据管理日渐完善，税务机关的征管能力将得到大幅提升。我们建议企业能重新审视常设机构有关的税务风险管理工作：
若对本议题有更多垂询，请联系本文作者：
总监 电话：+86 512 6289 1258 /+86 21 6141 1015 电邮：hha@deloitte.com.cn
李佳璟 |
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