“限地价，竞配建”，税收风险知多少

　　(二)广东模式：

　　(1)销售含税收入：10000 *110000 =1100000000

　　(2)销售额=(1100000000-110000000)/(1+9%)= 908256881

　　销项税额=908256881*9%=81743119.3

　　不含税成本=440000000/(1+9%)+3300000/(1+6%)=406782932.3

　　增值税进项税额=440000000/(1+9%)*9%+3300000/(1+6%)*6%=36517067.68

　　增值税=81743119.3-36517067.68=45226051.6

　　附加税=45226051.6*10%=4522605.16

　　(3)土地增值税：

　　契税=110000000*4%=4400000

　　扣除项目=(110000000+4400000+100000000+406782932.3+22000000+4522605.16)*1.3= 842017198.7

　　土地增值税收入=(1100000000+110000000*9%)/(1+9%)=1018256881

　　增值额=1018256881-842017198.7=176239682.3

　　增值率=176239682.3/842017198.7*100%=20.93%

　　适用税率30%，土地增值税=176239682.3*30%-842017198.7*0%= 52871904.69

　　(4)企业所得税

　　真实收入=(10000*100000)/(1+9%)= 917431192.7

　　企业所得税收入=(10000*110000)/(1+9%)=1009174312

　　成本=110000000-(110000000*9%)/(1+9%)+406782932.3+22000000+4400000+4522605.16+52871904.69=591494873

　　企业所得税=(1009174312-591494873)*25%=104419860

　　企业净利润= 917431192.7-591494873-104419860=221516459.7

　　净利润率=221516459.7/917431192.7=24.14%

　　综合税负=(4400000+4522605.16+52871904.69 +104419860)=166214369.9

　　税负率=166214369.9/ 917431192.7=18.12%

　　(三)直接移交模式：

　　房地产企业收入由两块组成：销售不动产和提供建筑服务视同销售

　　(1)销售不动产

　　销售不动产含税收=10000 *100000=1000000000.00

　　销售额=(1000000000-100000000)/(1+9%)= 825688073.4

　　销项税额=825688073.4*9%=74311926.61

　　(2)提供建筑服务

　　不含税成本=440000000/(1+9%)+3300000/(1+6%)+22000000=428782932.32

　　单位建安成本=428782932.32/110000=3898.03

　　建筑服务含税销售额=成本×(1+成本利润率)*面积=3898.03*(1+15%)*10000=44827345

　　销项税额=44827345/1.09*0.09=3701340.41

　　销售税额合计=74311926.61+3701340.41=78013267.02

　　增值税进项税额=440000000/(1+9%)*9%+3300000/(1+6%)*6%=36517067.68

　　增值税=78013267.02-36517067.68=41496199.34

　　附加税=41496199.34*10%=4149619.93

　　土地增值税

　　契税100000000*4%=4000000

　　扣除项目=(100000000+428782932.32+4000000+4149619.93)*1.3=698012317.9

　　土地增值税收入=(1000000000+100000000*9%)/(1+9%)=925688073.4

　　增值额=925688073.4-698012317.9=227675755.5

　　增值率=227675755.5/698012317.9*100%=32.62%

　　适用税率30%，

　　土地增值税=227675755.5*30%-698012317.9*0= 68302726.65

　　(4)企业所得税企业所得税收入=1000000000/(1+9%)=917431192.7

　　成本=100000000-(100000000*9%)/(1+9%)+428782932.32+4000000+4149619.93+68302726.65=596978398.2

　　企业所得税=(917431192.7-596978398.2)*25%=80113198.63

　　企业净利润=917431192.7-596978398.2-80113198.63=240339595.9

　　净利润率=240339595.9/917431192.7=26.20%

　　项目总税负=(4000000+4149619.93+ 68302726.65+80113198.63)= 156565545.2

　　项目税负率=156565545.2/917431192.7=17.07%

       2022年4月23日更新上文部分章节内容——

　　第二节“限地价、竞配建”模式

　　一、模式简介

　　为了配合“房住不炒”的长效调控机制，2021年2月，自然资源部重申“稳地价、稳房价、稳预期”的决策部署，要求各地控制土地溢价，在此背景下“限地价、竞配建”逐渐成为地方政府出让土地的主流方式。

　　“限地价、竞配建”供地模式(以下简称“限地价、竞配建”)的定义，可以参照绍兴市于2020年7月7日发布《关于对拟出让涉宅地块实施“限地价 竞配建”政策的通知》(绍市经联办2020年11号)的解释：“明确涉宅地地块均需采用“竞价+竞配建”的方式公开出让，地块设定最高价，在最高限价内按价高者得原则确定竞得入选人，当有两个或两个以上竞买人报价达到最高价时，转入竞报配建人才[ 各地配建房屋用途不同，将影响税务处理，企业拿地时需要关注配建用途。](公租、养老)等住房面积阶段，并按投报面积最高者得的原则确定竞得人。”

　　参照《广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)》(粤税发[2019]188号)文件规定，目前业务模式主要有如下三种方式：

　　1.直接移交方式

　　配建物业建设地块和经营性地块合并供地，土地出让合同中列明直接将配建物业建设地块国有建设用地使用权(可共用宗地)以出让方式首次登记到政府指定管理部门。不动产登记部门依法依规将配建物业首次登记到政府指定管理部门。

　　2.无偿移交方式

　　广东规定，政府指定接收单位与开发企业签订不动产无偿转让协议，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定管理部门名下。

　　3.政府回购方式

　　政府指定回购单位与开发企业按约定价格(不低于成本价的情形)签订商品房买卖合同，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定管理部门名下。

　　二、涉税分析

　　目前为止，国家税务总局对“限地价、竞配建”税务处理没有统一规定，部分省市如广东省、广州市、上海市、和南宁市等，为了方便纳税人纳税发布了地方规定。对比发现，土地权属登记主体不同、配建房用途不同、税务处理迥异，整理为组织结构图如下：

 注：各地配建房屋用途不同，将影响税务处理，企业拿地时需要关注配建用途。

　　图.“限地价、竞配建”供地模式主流税务处理分析

　　(一)无偿移交政府模式

　　针对“限地价、竞配建”供地模式，南宁市自然资源局先后发布了《关于我市近期国有建设用地使用权公开出让竞配涉及产权移交住房问题有关意见的通知》(南国土资发[2017]407号)、《南宁市自然资源局关于南宁市2019年第三十八国有建设用地使用权公开出让期有关问题答疑的通知》(南自然资发[2019]256号)两个文件，分为公益用房和非公益用房。

　　此种模式下需要注意配建房用途，用途不同，税务处理迥异。

　　1.公益性物业

　　如果配建用房未计入可售面积且用于公益性物业，例如用于公租房，则税务处理如下：

　　(1)增值税

　　企业无偿移交配建房，用于公益事业或者以社会公众为对象，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件一第十四条规定，不用视同销售，一般计税模式下，企业取得的增值税专用发票可用于进项抵扣。

　　(2)土地增值税

　　企业把配建房无偿移交给政府、公用事业单位，根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(三)项规定，可将配建的公租房视为公共配套设施，不用视同销售，配建房的成本可计入土地增值税扣除项目。

　　(3)企业所得税

　　企业把配建房无偿赠与地方政府、公用事业单位，根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(三)项和《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》(国税发〔2009〕31号)第十七条有关规定，不用视同销售，配建房的合理支出可以在税前扣除。

　　(4)其它税种

　　如果企业配建的公益用房属于公租房，还可以考虑根据《住房和城乡建设部 国家发展改革委 财政部 自然资源部关于进一步规范发展公租房的意见》(建保〔2019〕55号)第五条第(二)项规定，对土地使用税、印花税等税种申请税收减免优惠。

　　2.非公益用房

　　需要注意的是，如果企业按照合同约定，无偿移交的配建房是非公益用房而是属于可售面积内的产权房，大产权证首次办理至企业名下，则情况则截然不同。

　　(1)增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1——《营业税改征增值税试点实施办法》规定，单位其他单位无偿转让不动产，不是用于公益事业或者以社会公众为对象的，应视同销售不动产。

　　此种模式下，需要注意特殊的规定，例如，上海税务机关2018年7月17日发布《关于配建的保障性住房相关税收问题的政策操作口径的通知》规定，企业受让土地后，可能存在配建房的大产证直接办理到政府管理部门名下，这种情况，企业不开具发票，不视同销售不动产或提供建筑服务，这一点与广东方案有本质的不同。另外，管理部门再销售配建房时，增值税、企业所得税、土地增值税暂无优惠政策，按现行政策规定缴纳相关税收。

　　(2)土地增值税

　　根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)项规定，企业无偿移交配建房，视同换取政府出让的土地，发生所有权转移时应视同销售房地产，配建房的建设成本可以计入土地成本，但不可重复计入。

　　但是也有例外，例如，《广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)》(粤税发[2019]188号)无偿移交配建房视同销售确认收入，同时将此确认为取得土地使用权的成本，在计算土地增值税时予以扣除，参考了《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条第(一)款中用本项目房地产安置回迁户的处理精神。

　　(3)企业所得税

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定： 企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，配建房的相关支出可以在税前扣除。

　　如果受让人在广州区域，还需要注意《广州市城市更新税收指引(2021年版)》(穗税发[2021]93号)有关规定：(1)收入：视同销售，但可以参照政府保障性住房类产品价格。(2)成本：可以同时按照国税发[2009]31号文件第三十一条的规定，确认为移交开发产品的土地成本。

　　(4)契税

　　根据《契税法》有关规定，“限地价、竞配建”下，契税的计税依据为土地合同确定的成交价格。《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)第二条第(五)款规定，实物配建房屋应作为计税依据，缴纳契税。即无论是否属于公益用房，均应就配建用房计算、缴纳契税。

　　(二)直接移交模式

　　直接移交模式下，配套建设地块和经营性地块合并供地，但土地管理部门直接以出让方式把配套建设地块国有建设用地使用权登记到配建管理单位;不动产登记部门依法依规将配套建设首次登记到配建管理单位，未发生产权转移，房地产企业未发生销售不动产的行为，只是提供了建筑服务，更类似于垫资代建业务，只是款项不能收回。

　　(1)增值税

　　不动产登记部门直接将配套建设首次登记到配建管理单位，受让方属于为政府无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。因为不涉及土地，可以参照营业税文件《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第2号)，组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　(2)企业所得税

　　按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)规定，配套建设的相关支出应单独核算，作为取得土地使用权的成本，计入开发产品计税成本。

　　(3)土地增值税

　　不属于转让不动产业务，不属于土地增值税应税范围。

　　(4)契税处理同无偿移交模式。

　　(三)政府回购模式

　　政府指定回购单位与开发企业按约定价格(不低于成本价)签订商品房买卖合同，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属登记至政府指定配建管理单位名下。

　　政府回购模式下，属于房地产企业低价销售开发产品业务。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第(六)项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。

　　需要注意的是，只有同时具备“计税依据明显偏低”、“无正当理由”这两个条件，税务机关才有权进行核定。而政府回购配建的保障房，其价格在拿地时已经确定，且一般会在合同中明确体现，应视为有正当理由，税务机关不应纳税调整。

　　因此不论是增值税、土地增值税、还是企业所得税，均应按照政府回购价格作为计税依据，计算缴纳。房地产企业低价销售保障房环节，不涉及契税。

　　三、风险与建议

　　综上所述，“限地价、竞配建”供地模式下，因为企业要无偿或者低价向管理部门移交配建房，导致企业的利润降低、风险较大。企业拿地前应准确测算项目投资回报，避免因冲动拿地而成为烫手的山芋。

　　当前房地产企业的竞争主要是周转速度，如果供地模式在“限地价、竞配建”基础上再叠加“竞自持”的要求，将造成企业开发的部分商品房不能用于流通销售导致资金沉淀，例如《关于杭州市企业自持商品房屋租赁管理有关问题的通知 》(杭土资发〔2017〕15号)第三条规定“企业自持商品房屋应全部用于对外租赁，不得销售或转让。企业持有年限与土地出让年限一致，对外出租单次租期不得超过10年。”

　　在“三道红线”的约束下，一旦企业没有足够的资金储备，可能再无能力拿地，严重时有可能导致企业出现经营性风险，甚至就此退出地产江湖。

　　【知识链接】

　　2021年7月21日，宋都基业投资股份有限公司发布公告，将被迫放弃所竞得杭政储出[2021]8号地块的土地使用权，已缴纳的5000万元预约申请保证金不予返还，涉及金额占公司最近一期经审计净利润(35238.88万元)的14.19%。