偷税行为行政处罚追究期限的认定及优化

　　税务行政处罚追究时效一般是指税务机关对税务违法行为人依法追究法律责任的有效期限。如果超出处罚追究期限，不能再予追究。本文以税务行政处罚案例为切入口，分析对偷税行为的税务行政处罚追究期限的合理确认问题，并对连续性偷税行为和追究期限中断认定提出合理处理建议。

　　一、偷税行为的认定及案例切入

　　税务机关认定纳税人是否属于偷税的主要判断依据：一是构成要件。其行为是否符合《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第六十三条规定的构成要件。二是时间节点。纳税人是否未在法定的期限内缴纳税款。同时满足两个条件的，除另有规定外，即构成偷税。对偷税税款的追征没有期限限制，但对其行政处罚有追究期限规定。

　　为使讨论的问题更直观，笔者假设三则税务机关查实的增值税偷税案例。

　　A企业偷税案例：A企业2012年至2019年6月期间由实际控制人甲某经营管理，2019年7月开始转让后由实际控制人乙某经营管理。在2012年1月1日至2013年12月31日、2019年7月1日至2020年12月31日期间，分别采取让他人为自己虚开增值税专用发票等偷税手段不缴或者少缴应纳增值税税款800万元和1000万元。

　　B企业偷税案例：B企业在2015年1月1日至2017年12月31日、2019年1月1日至2020年12月31日期间，分别采取隐匿销售收入等偷税手段不缴或者少缴应纳增值税税款900万元和1200万元。C企业偷税案例：

　　C企业在2010年1月1日至2020年12月31日，持续采取偷税手段不缴或者少缴应纳增值税税款1亿元。

　　三则案例中，A企业和B企业偷税案例存在前后期时间间隔的特征，C企业偷税案则是持续发生偷税行为，10年期间没有时间间隔。那么，三则偷税案例中税务机关是否需要按照偷税金额全额实施行政处罚?是否需要考虑追究期限的连续和中断进行不同处理?

　　二、税务行政处罚的追究期限规定

　　期限的规定。《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)第三十六条第一款对行政处罚追究期限明确，一般情形是违法行为在两年内未被发现的，不再给予行政处罚。但有两种情形除外，一是涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，期限延长至五年;二是法律另有规定的除外。《税收征管法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。显然，税务行政处罚的追究期限为五年，如果偷税行为按照追究期限计算超过五年才被发现的，税务机关可以依法追缴税款，但不再给予行政处罚。

　　期限的计算。对税务行政处罚五年追究期限的计算，现行《税收征管法》并未作进一步的明确规定。《行政处罚法》第三十六条第二款规定，第三十六条第一款规定的期限，从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。这就明确了对于违法行为有连续或者继续状态的，期限的起算是从行为终了之日起。相应的精神在《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第八十九条的“追诉期限的计算与中断”中也有体现。可见，追究期限计算的法理内涵是基本一致的。因此，税务机关对发现的偷税行为进行追溯，既往五年内没有发生偷税行为的，才能对偷税行为免于行政处罚。比如，某煤厂在2010年1月至2014年12月期间持续采取偷税手段不缴或者少缴应纳税款1000余万元。2020年底，某主管税务局稽查局发现并查实后，对其追缴了税款，但因超过五年追究期限而未给予行政处罚。

　　三、不同偷税行为状态的追究期限认定

　　实践中，纳税人发生偷税行为，就其行为状态及其追究期限认定来说，一般呈现三种基本情形：

　　一是单一行为状态。纳税人发生的偷税行为是偶然的一次性行为。一般发生于特殊的应税行为。比如，一次性股权转让、偶然发生的不动产转让、无形资产转让等。对此类情形的追究期限比较清晰，按照偷税行为发生之日(一般指偷税行为终止之日)计算。

　　二是继续行为状态。纳税人开始实施偷税行为之后，在一定时期内不间断的持续逃避缴纳税款，即偷税行为在时间上是连贯的、持续的、不间断的。对此类情形的追究期限也比较清晰，按照偷税的继续行为的终了时间计算。比如，A企业2019年7月1日至2020年底、B企业2019年至2020年底、C企业2010年至2020年底期间发生的偷税行为，处于持续不间断的继续状态，均应按2020年底的最终发生时间计算，至案发时未超过五年追究期限，应对期间以偷税手段逃避缴纳的税款全额实施行政处罚。再如，某税务局稽查局于2020年3月对D企业2019年至2020年2月期间的涉税情况进行立案检查，查实期间存在持续偷税行为，并发现在检查期间仍实施偷税行为，则也属于继续状态，应按规定一并追缴税款并进行行政处罚。

　　三是连续行为状态。纳税人实施两次及两次以上的偷税行为在时间上是不连贯的、相对独立的，可以构成各自独立的偷税行为，但在时间上处于一定间隔期的前后连续状态。现行《税收征管法》对这种前后偷税行为之间存在间隔期间的情形如何进行行政处罚没有明确解释，也没有相应的追究期限中断规定。但根据《行政处罚法》的规定，对其是否属于连续状态的偷税行为的认定结论直接影响到行政处罚的结果，即在最终偷税行为终了之日处于追究时效之内的情形下，属于连续状态的偷税行为，需要全额实施行政处罚;不属于连续状态的偷税行为，则应对前期的偷税行为视为追究期限中断，不再给予行政处罚。因此，对此类情形实施行政处罚时应当需要对其是否属于连续状态进行认定，以确认前期发生的偷税行为是否适用追究期限中断，并据此作出准确的行政处罚结论。比如，A企业偷税案前期2013年底偷税行为终了之后，2019年7月开始又发生偷税行为，期间间隔时间超过五年;B企业偷税案前期2017年底偷税行为终了之后，2019年1月开始又发生偷税行为，期间间隔时间未满五年。那么，对A企业和B企业的偷税行为是否属于连续状态需要进行认定，进而认定对A企业在2012至2013年和B企业在2015至2017年期间的偷税行为是否需要给予行政处罚。

　　目前对于违法行为行政处罚中“连续状态”的认定存在争议。对其理解的主要参考依据是《国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室<关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示>的复函》(国法函〔2005〕442号)。该函指出，“违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。”其仅强调了“连续状态”的认定必须同时符合三个条件，而对数个独立的行政违法行为之间间隔多少时间才属于“连续实施”并没有明确说明，导致税务机关在处理偷税案件行政处罚时对认定偷税行为是否属于连续状态、是否需要追究期限中断在法律适用上存在困惑。

　　四、偷税行为连续状态和追究期限中断的认定优化建议

　　对单一状态和继续状态偷税行为的行政处罚追究时效的确认比较清晰，但对有时间间隔的偷税行为需要根据《行政处罚法》的规定考虑连续状态的要件进行区分对待，这就需要对认定追究期限中断的期限需要进行明确。

　　虽然行政法与刑法属于不同领域的法律，但在《税收征管法》和《行政处罚法》没有明确说明时，刑事追究时效制度的立法思路可以为税务机关在处理偷税案件行政处罚时提供有益的思考路径。《刑法》第八十九条第二款规定，在追诉期限以内又犯罪的，前罪追诉的期限从犯后罪之日起计算。这是否可以解释为前后两次犯罪行为之间的间隔时间超过追诉期限的，前罪追诉的期限不是从犯后罪之日起计算，而是属于前罪追诉的中断?笔者认为这样的解释符合该款的基本含义，也就是说，既然明确了在追诉期限以内又犯罪的，视为犯罪行为处于连续状态，那么如果前后发生的犯罪行为之间的间隔时间超过追诉期限的，前罪应视为追诉期限中断。作为参考，税务机关在认定偷税行为是否处于连续状态时，应当明确认定追究期限中断的期限，即相邻的两个独立的偷税行为之间的时间间隔没有超过一定期限的，认定为偷税行为处于连续状态，否则不能认定为偷税行为处于连续状态，应认定为追究期限中断。

　　笔者认为，对偷税行为是否属于连续状态的间隔时间，或者说偷税行为行政处罚追究期限中断的期限的确认，具体以追究期限五年为判断标准，并通过《税收征管法》或其细则进行固化。具体来说，纳税人前期发生偷税行为并中止，后期又发生偷税行为的，前期发生的偷税行为终了之日起，到下一期发生的偷税行为起始日之间的时间间隔超过五年的，视为行政处罚追究期限中断，对前期偷税行为不再给予行政处罚。否则属于偷税行为连续状态，应一并给予行政处罚。明确税务行政处罚追究期限中断的现实意义在于，税务行政相对人是纳税人，但纳税人在经营活动中的实际控制人可能存在变化，前期发生偷税行为的实际控制人可能已经停止偷税行为并不再经营，后期发生的偷税行为是另外的实际控制人实施。引入追究期限中断制度符合行政违法行为追究时效制度的价值标准。比如，A企业前后期偷税行为的间隔时间超过五年，对其在2012至2013年期间发生的偷税行为视为追究期限中断，不再给予行政处罚。假设给予一倍罚款，则罚款金额为1000万元。B企业前后期偷税行为的间隔时间未满五年，对其在2015至2017年期间发生的偷税行为与后期的偷税行为属于连续状态，一并给予行政处罚。假设给予一倍罚款，则罚款金额为900+1200=2100万元。

　　实践中，税务机关既要及时精准实施税务监管，打击偷税行为，又要体现行政处罚追究时效制度的价值标准，明确认定偷税行为连续状态和追究期限中断的法律依据，达到提高行政效率与维持社会稳定之间的平衡。另外，要注意《刑法》追究刑事责任的追诉期限与《行政处罚法》给予行政处罚的追究期限是不同的，对偷税行为涉嫌犯罪的，不能按照五年的追究期限判断是否移送，而应当依法移送司法机关由其依法处理。