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2009年4月16日，财政部、国家税务总局发布了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），对企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策进行了明确。由于该文件是一个实体性文件，只解决了主要资产损失税前扣除标准、条件问题，没有涉及资产损失税前扣除程序、证据和管理方面的规定，因此，在损失具体认定过程中，税企双方经常出现争议。为了解决上述问题，国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号，以下简称88号文）。最近，国家税务总局根据不断变化的客观经济情况，结合当前税收征管体制改革的实际需要，又对88号文进行了修订、完善，发布了新的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）。
作为《企业所得税法》和财税[2009]57号文的重要配套政策，25号公告内容十分丰富。它不仅涉及税收征管制度，还涉及会计处理、法律政策及经济领域各项业务活动，因此，实践中不少财务人员觉得政策条款和问题难以准确把握。实际上只要了解25号公告关于资产损失认定所蕴含的税收原理，对条款的理解，就会很容易。
一、税前扣除的原则
（一）权责发生制原则
企业在日常生产经营活动中，其业务的发生和现金（货币）结算（收付）的时间并不完全一致，即存在现金流动与经营活动的分离。由此而产生两个确认和记录会计要素的标准，一个是以资产处置、转让过程中的现金收付与否作为资产损失确认的依据，称为收付实现制；另一个是以取得收款凭证或权利作为资产损失确认的依据，称为权责发生制。显然，遵循不同的原则，在会计核算和税收计算中，会产生不同的利润或应纳税所得额。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。上述规定虽然仅强调企业资产损失应当在其“实际发生”时扣除，而未直接指明按权责发生制的原则进行扣除，但《企业所得税法实施条例》第九条进一步明确：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。上述规定不仅适用于收入的确认和成本费用的税前扣除，同样适用于资产损失的税前扣除。另外，值得注意的是，企业资产损失仅仅按照权责发生制进行税前扣除是远远不够的，还需辅之于相关性原则、真实性原则、合理性原则、合法性原则、确定性原则等进行具体判断和确认。
（二）相关性原则
相关性原则是指纳税人可扣除的资产损失必须与企业生产经营活动相关。这一原则除在《企业所得税法》第八条已有明确规定外，25号公告再次加以强调。根据25号公告第二条和第三条规定的精神，准予税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合法定条件的损失。具体判断必须从损失发生的根源和性质方面进行分析，不能仅仅依据是否取得应税收入。例如，根据《企业所得税法》规定的精神，与不征税收入相关的损失或成本费用不得在税前扣除，但与免税收入相关的损失或成本费用，税法没有特殊规定的，一般可以理解为准予在税前扣除。再如，企业员工违规、违法操作而出现的损失，需界定是否属于个人行为造成的，如法院判定应由企业承担，则属于与生产经营活动相关的损失。然而，并不是所有与生产经营活动相关的损失均可以在税前扣除，还需要按合法性等原则进行逐案判定。
（三）合法性原则
合法性原则是指企业资产损失税前扣除要符合税法规定。对于合法性原则，可以从以下几个方面进行理解：一是资产损失税前扣除必须符合税收实体法，也就是说，不管损失是否实际发生，或合理与否，如果是非法经营行为造成的，比如企业经营国家法律、行政法规明令禁止的业务而形成的损失，即便按财务会计准则或制度规定可以作为会计损失，也不能在税前扣除；二是资产损失税前扣除必须符合税收程序法，比如，资产损失必须以会计处理为前置条件，同时还应完成申报程序，即按规定向税务机关进行纳税申报，方能在税前扣除；三是资产损失的证据材料必须合法，非法凭证、资料不得作为损失确定和扣除的依据。
（四）真实性原则
真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失必须能够提供证明，损失确属已经实际发生或者符合法定确认条件的、足够且适当的凭证。任何不是实际发生的损失，除税法有明确规定外，一般不得在税前扣除。
（五）合理性原则
合理性原则指损失应符合一般经营常规和会计惯例。判断资产损失是否合理主要有三个方面：一是资产的处置、转让是否具有合理的商业目的；二是资产处置、转让价格是否公允、公平；三是资产处置、转让过程是否符合市场规律、原则。任何以免除、推迟、减少纳税义务为主要目的的资产损失，均应按合理性原则进行纳税调整。
（六）确定性原则
确定性原则指企业资产损失税前扣除的金额必须是确定的，或有损失一般不得在税前扣除。在实务操作中，确定性原则不可或缺。在通常情况下，实际资产损失要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失金额的计算是准确的。但是，法定资产损失由于不是实际发生的，其损失金额是推理、估算出来的，因此，一方面要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失发生的过程，另一方面还要求企业提供（申报）的证据材料能够证明损失金额的估算、推理过程完整、合理，且符合逻辑。
以上为资产损失税务处理应当遵循的六大原则。这六大原则对于税务部门来说，不仅是国家税务总局制定资产损失税前扣除政策和征管制度的依据，还是基层税务部门进行税收征管和税务稽查的依据；对于企业来说，是其进行相关会计处理和向税务部门出具申报材料的依据；对于中介机构来说，是其收集、梳理、审查资产损失相关证据材料和编写中介报告的依据。
二、修订、补充和完善的主要内容
25号公告对88号文的许多政策内容作了重大甚至颠覆性的修订、补充和完善，主要有以下几点：
（一）对资产损失税前扣除范围重新进行了定义
88号文在资产损失税前扣除范围上存在两方面问题：一是将资产定义为企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，在实际操作过程中，这一定义使得税企双方就与免税收入相关的资产损失是否准予税前扣除经常产生争议；二是88号文以正列举的方式对企业部分资产损失项目税前扣除条件及所要提供的资料证明进行了明确，这种列举式的文体，无法做到穷尽，特别是企业资产损失涉及的项目种类繁多，情况复杂，因此，疏漏在所难免。比如，无形资产项目，88号文没有列举，导致一些地方税务机关认为该项损失不能在税前扣除。针对上述问题，25号公告第二条将资产定义为企业拥有或者控制的、用于经营管理活动的资产，删除了“与取得应税收入有关的”的概念，同时在第五十条规定，凡本公告没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。
【 王骏点评—
88号文曾经规定，资产是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款等。这个文件特别强调了与取得应税收入有关的资产。而25号公告对这个定义进行了调整，它规定资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。在企业所得税法及其实施条例中，长期待摊费用是作为资产税务处理的一部分来规定的，但是25号公告列举的资产中却偏偏没有谈到长期待摊费用，用意何在？浪子推测，长期待摊费用的实质是已经支出，但其支出成本需要跨期摊配的费用，其实质已经归属于费用，因此没有必要重复划分在资产损失的资产中。比如，某个企业发生了租入固定资产改良支出，租赁期是五年，因此税务处理上按照五年来摊销，所摊销费用按年申报扣除。但是和他履约到第四年年初，出租人决定解除租赁合同。此间，该笔长期待摊费用尚剩余两年的部分没有摊销，此时所剩余未摊销费用不需要作为资产损失来申报扣除，在税务处理上可以基于合同发生变化（解除）的事实，直接将未摊销部分在第四年汇算清缴期间一次性扣除。也可以继续按照原先预定的5年摊销期间，继续在剩余的两年摊销期中摊销。浪子跟倾向于前者。
从逻辑上判断，一项资产损失是否可以按照规定在税前扣除，取决于所损失的“资产”是否符合原88号文（过去)25号公告（现在）对资产的定义，如果你申报的资产损失所对应的资产不符合资产的定义，税务部门一般不会批准其在税前扣除。对此，中国财税浪子王骏保持异议。如果不符合资产的定义，只能说明该项消耗不是资产损失，还不能说明其不能税前扣除。
88号文和关于企业所得税核定的国税发[2008]30号文创设了一个企业所得税法及其实施条例没用的概念，叫“应税收入”，理解上一般认为应税收入是指收入总额扣除不征税收入和免税收入后的余额。这样的理解最牵强附会的地方就是对于免税收入的界定，其实免税收入本来应该是应税收入，只不过税法上给予了免税的待遇，将其排除在应税收入之外是不妥的。但是受习惯性判断的影响，由于88号文强调资产必须与应税收入有关，因此实际工作中就有人认为免税收入对应的资产损失不得税前扣除。25号公告则放弃“免税收入”的提法，要求资产用于经营管理活动，属于正本清源，值得肯定。】
（二）按照企业所得税分类管理的原则将资产损失分类为实际资产损失和法定资产损失
25号公告首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念，从而使准予在税前扣除的资产损失有了科学、合理的分类。如此分类既方便税务机关按资产损失项目类别建立不同管理制度，实施分类管理，同时又有利于纳税人在申报扣除资产损失时政策清晰，操作简便、规范。
【王骏点评—
25号公告的一大亮点就在于将准予扣除的资产损失分为两大类即实际资产损失和法定资产损失。实际资产损失必须是实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。实际资产损失，要么是资产处置损失、要么是资产转让损失。只要是实际发生的合理的资产转让和处置损失就应当允许其扣除。法定资产损失是基于25号公告的列举，如果25号公告列举了该项资产损失，将其作为一类资产损失或者其中的某一项直接做出了规定，那么就属于法定资产损失。特殊情况下，如果25号公告没有列举某个项目，但结合资产损失的定义来判断，确实又可以归属于某一类的资产损失，由于25号公告中出现了“等”字样，浪子倾向于，不能因为其不在列举范围内就不允许其税前扣除，而应结合25号公告规定的扣除条件去判断，在符合条件的情况下，也应该允许其列入法定资产损失。对于法定资产损失应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且在会计上已作损失处理的年度申报扣除。】
（三）将资产损失企业自行计算扣除制度和审批扣除制度统一为企业自行申报扣除制度
25号公告规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。
近年来，政府管理经济的方式有了较大改变，行政审批事项大幅裁减。资产损失行政审批的取消，既是建立服务型政府、创新行政管理体制的基本要求，又是税收征管体制的要求。 |
