《特别纳税调整实施办法》的涅槃重生——6号公告的十三个重大变化

六、被调查企业可比性分析评估与选择的重大变化

在确定了转让定价方法后，对于被调查企业的可比性分析，6号公告首先强调了“应当在分析评估交易各方功能风险的基础上，选择功能相对简单的一方作为被测试对象。”

其次，在可比性分析的信息使用上，可以使用公开和非公开信息，但强调公开信息优先使用原则。

三是税务机关在分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时，明确提出了“可比企业利润或价格的平均值的年度或逐年计算”，比之于四分位法，多了符合独立交易原则下的可比利润或可比价格的选择，并且进一步明确其计算方法的依据是“根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法，逐年分别或者多年度平均计算”对于可比企业的可比利润指标的四分位区间选择也可以按照不同年度逐年计算或平均计算。

这样的指引客观上考虑了交易价格在既往年度中是一个动态和变动的过程，利润计算或价格选取具有时段性差异。由于转让定价调整通常是对过去若干年已经发生的关联交易的调整。特殊情况下可以追溯十年，这样转让定价调整就应该分年分段计算，以遵从历史事实进行多种选择。采取年度平均值或逐年计算不仅细化了过去年度交易利润或价格调整的进一步精确可靠，还原历史数据的可信度，也更加具有合理性。因此6号公告第二十五条直接明确了税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易定价进行逐年测试调整。纳税人也就可以对税务机关对多年度数据按照单一可比利润、可比价格或四分位中间值进行调整提出不同看法。

七、对单一功能企业出现亏损进行监控管理的重大变化

针对于其关联方为境外关联方的单一功能企业出现亏损的问题，6号公告在整合2号文第三十九条及363号文的基础上明确：企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。该类企业如出现亏损，无论是否达到《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）中的同期资料准备标准，均应当就亏损年度准备同期资料本地文档。税务机关应当重点审核上述企业的本地文档，加强监控管理。

以上规定首先平移了《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函[2009]363号，全文废止）第一条及第二条的规定，但是并没有严格要求该类企业应于次年6月20日之前将同期资料本地文档报送主管税务机关，而是强调税务机关应当重点审核该类企业的本地文档并加强监控管理。

其次，6号公告中对于承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，是否“不应承担金融危机的市场和决策等风险”没有再度复制，但保留了2号文中“企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的，税务机关可以实施特别纳税调整”的内容。

八、无形资产价值贡献与收益分配的重大变化

6号公告对于无形资产价的价值贡献与收益分配用了三个条款进行规范。主要内容如下：

首先是关于无形资产的价值贡献。对于企业与关联方在集团无形资产中的价值贡献，6号公告全面借鉴了BEPS8-10号行动计划“《无形资产针对转让定价指南》第六章的修订：B.无形资产所有权以及涉及无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用交易”有关无形资产价值贡献应该考虑的5个方面：即各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中（BEPS中的用语是“利用”）的价值贡献。这个对确定跨国企业集团中哪些企业最终享有集团利用无形资产所产生的收益十分关联。同时6号公告所申明的“企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配”，在逻辑上就与上述BEPS8-10号行动计划关于无形资产的价值贡献的观点保持一致；同时，6号公告中“判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时……无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用”也与BEPS行动计划明确的精神的逻辑高度一致，即尽管无形资产的法律所有人可能会获得利用无形资产产生的收益，但是应该考虑所属跨国企业集团的其他成员可能为无形资产的价值贡献而执行了相关功能、使用了相关的资产和承担了相关的风险。根据独立交易原则，这些成员企业应该根据其所执行的相关功能、使用的相关资产或承担的相关风险，依据其作出的贡献而获得相应的补偿。6号公告基于过去大量中国境内关联方承担了集团内受托无形资产的研发，或跨国企业集团的主要研发部门在中国境内，或境内关联方对无形资产品牌价值的推广、宣传等付出很大代价，但是无形资产相应的收益没有参与分配或分配与所承担的功能与风险不相匹配的部分，借鉴BEPS8-10号行动计划的重要原则与规则对无形资产的价值贡献问题予以明确，对于维护各方正当权益，在国际范围内协调各方争议作用巨大。

其次，对于企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，其分析框架是将16号公告中关于向境外关联方支付特许权使用费的文件精神植入了。对于“企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配”两个文件的内容是保持一致的，两者的实质性差异在于：6号公告采取对于“无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报”，这个是BEPS8-10号行动计划中的意见的精神；而16号公告中是这样规定的：“企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。这两个文件在提法上有显著不同，6号公告相比于16号公告，承认了企业虽然未对无形资产价值作出贡献的，但是仅提供资金的，也可以取得合理的资金成本回报；而16号公告对“未对无形资产价值作出贡献的采取了一律不予认可的态度，这个是一个重要转变。但是6号公告第三十二条又再度提出“ 企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”这两者间口径在于“仅提供资金应取得资金的合理回报”，如果仅取得资金的合理回报，这个应该符合独立交易定价原则。在理解两个文件时“不符合独立交易原则的已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整”如何平衡？全额中是否不包括“仅提供资金应取得资金的合理回报”的金额收取？还是“仅提供资金应取得资金的合理回报”仅仅指参与无形资产价值创造的收益分配？

最后，由于16号公告在特许权使用费支付上只对“不得扣除”采取了原则性描述，没有对特许权使用费的调整机制进行明确和指引，因此，6号公告考虑了业务实践中大量的特许权使用费采取固定比例或固定金额收付，而不考虑无形资产的价值发生的变化甚至重大变化，各方承担的功能、风险的变化，以及各方在使用无形资产是否为企业或者其关联方带来的经济利益，支付的无形资产使用费金额是否与企业带来的经济利益相匹配？包括可比第三方特许权使用费支付合同中通常会植入“调整机制”等的基础上，以例举的方式规范了特许权使用费收取或支付的调整机制，为税务机关具体业务操作提供了法律依据。

 九、关联劳务转让定价的重大变化

6号公告第三十五条、三十六条体现了《BEPS8-10号行动计划：低附加值值集团内劳务》针对《转让定价指南》第七章的修订的内容：“从转让定价角度探讨在确定跨国企业集团成员与集团其他成员是否有提供服务的活动存在以及确定这些劳务的价格是否符合独立交易原则时产生的问题。即关联劳务主要涉及两个方面的问题：1、是否提供了关联劳务，需要制定认定或判定规则；2、确定使用独立交易定价原则时需要考虑的因素。

6号公告第三十五条主要解决了是否提供了关联劳务及其判定规则的问题，该部分内容在16号公告中已经有所体现，但是6号公告第三十五条对受益性劳务进行界定时，使用了“非收益性劳务”的六个方面进行了重点例举，并且在16号公告的基础上对（二）（三）、（四）所包括的内容增加了进一步精确性描述的具体例举，从而大大减少了实务操作中征纳双方对受益性劳务进行界定的争议。

而6号公告第三十六条主要解决了“确定使用独立交易定价原则时需要考虑的因素”这一问题。这个内容在在16号公告并没有体现，但在2号文征求意见稿中已有完整的体现。2号文征求意见稿第八十一条：受益性劳务的定价应当结合劳务的具体内容和特性，劳务提供方的功能和成本，劳务接受方的受益情况、市场环境、交易双方的财务状况，以及独立方提供类似劳务的定价情况等因素。

对于关联劳务的定价，6号公告全面接受了OECD关于关联劳务的直接收费法和间接收费法，首次提出要求按劳务接受方、劳务项目为核算单位归集成本费用，以确定交易价格，以避免集团内劳务的随意定价。关联劳务从其性质看如是集团内低附加值劳务，则其定价不能远远超过正常的成本费用水平，否则就不宜确定为集团内低附加值劳务，而是归入价值难以确定的无形资产范畴。对于能够归集成本费用的，BEPS8-10号行动计划明确可以运用可比受控价格法或基于成本法的方法（成本加成法或基于成本的交易净利润法）来为集团内劳务定价。但6号公告第三十七条在16号公告的基础上增加了“不符合独立交易原则的”这一前提，就是说企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，也可能存在可比的独立交易的情况，因此加上这一前提，就是希望提醒税务机关针对“未执行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用”的情况不能一概而论。应该说这是对16号公告的一个重大改变，既充分尊重纳税人可能出现的交易形式，但也不能由纳税人滥用，衡量是否会被税务机关实施全额特别纳税调整，关键还是应该看是否符合独立交易原则。