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三、形式移转不课税原则在信托税制中的体现
形式移转不课税原则，不仅有其法理基础，而且为已建立信托税制的各个国家或地区的立法所遵循，我国台湾地区于2001年对“信托相关税法”(包括所得税法、遗产及赠与税法、加值型及非加值型营业税法、土地税法、平均地权条例、契税条例及房屋税条例共七项税法)作了修订。为了避免对信托重复课税，有关信托税制充分体现了形式移转不课税原则。
（1）信托成立时委托人移转或设定财产权给受托人不课税。
从信托的本旨及目的而言，受托人取得信托财产，原则上并非为自己的利益取得，不论在信托存续中或终止时，财产权最终均应返还于原委托人(自益信托)或受益人(他益信托)。受托人表面上取得了信托财产，但没有取得信托财产权中最重要的收益权，且受托人对信托财产或信托利益原则上不能取得。从而其对信托成立时的财产权取得行为，与民事上因代理而占有他人财产类似，[12]属于信托财产形式上的移转，受托人只在形式上取得信托财产权，并不享受信托财产的实质利益。因此受托人并不发生纳税义务。如我国台湾地区(所得税法》第3-3条之一规定，“因信托行为成立，委托人与受托人间不课征所得税”;《加值型及非加值型营业税法》第3-1条之一规定，“因信托行为成立，委托人与受托人间不适用前条有关视为销售之规定，;《遗产及赠与税法》第5-2条之一规定，“因信托行为成立，委托人与受托人间不课征赠与税”;《契税条例》第14-1条之一规定，“因信托行为成立，委托人与受托人间不课征契税”;《土地税法》第28-3条之一规定，“因信托行为成立，委托人与受托人间不课征土地增值税”。
（2）信托行为不成立、无效、解除或撤销，受托人与委托人之间的财产移转不课税。
信托设立的方式包括契约、遗嘱和宣言。财产权移转给受托人之后，如发现契约行为因意思表示不一致，或受托人为未成年人、破产人，或遗嘱信托中遗嘱无效，致信托行为无从成立。信托行为无效，包括信托目的违反法律的强制性规定、公序良俗;信托财产为非积极财产或不确定;以进行诉讼为主要目的而设立信托;或依法不得受让特定财产权的人为该财产权的受益人。信托行为的解除，指在信托存续期间，委托人或法院依据法律或信托文件的规定行使解除权，使信托关系归于消灭。[13]信托设立后，受托人迟迟不履行管理、处分义务或受托人于信托设立后取得交付的信托财产时不能管理处分信托财产的(如受托人丧失管理能力或资格)，委托人可解除信托契约，并取回信托财产。信托行为的撤销包括委托人的债权人申请撤销和委托人申请撤销两种情形。信托设立后因信托行为害及委托人的债权人利益，债权人可申请法院撤销信托;委托人可以在信托文件中保留撤销信托的权利，即设立可撤销的信托。因撤销引起信托行为自始无效的后果，受托人应返还信托财产。上述情况导致信托财产从受托人移转给委托人，因其为财产回复原状，属形式移转，所以相关所得税、营业税、赠与税、契税及土地增值税等均不课税。如我国台湾地区《所得税法》第3-3条之五规定，“因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间不课征所得税”;《加值型及非加值型营业税法》第3-1条之三规定，“因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间不适用前条有关视为销售之规定”;《遗产及赠与税法》第5-2条之五规定，“因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间不课征赠与税”;《契税条例》第14-1条之五规定，“因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间不课征契税”;《土地税法》第28-3条之五规定，“因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间不课征土地增值税”。
（3）信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人之间的财产移转不课税。
受托人因信托契约另有订定，或经委托人、受益人的同意，或经法院同意可以辞任。受托人违背职务或有其他重大事由，委托人或受益人可向法院申请裁定解任。辞任、解任后依信托契约或委托人指定或者法院因利害关系人申请选任新受托人。受托人因死亡、破产、解散或撤销时，受托人的信托任务终了，此时应指定或选任新受托人。上述情形即为受托人变更。受托人变更，信托财产视为于原受托人任务终了时，移转与新受托人。如共同受托人中的一人任务终了时，信托财产移交给其他共同受托人。信托财产移转给新受托人或其他共同受托人，仍为形式上的移转，新受托人或其他共同受托人继受信托财产及其债务，取代原受托人的地位，应作不课税的处理。所得税、营业税、赠与税、土地增值税、契税均不课征。如我国台湾地区《所得税法》第3-3条之二规定，“信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间不课征所得税”;《加值型及非加值型营业税法》第3-1条之二规定，“信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间不适用前条有关视为销售之规定”;《遗产及赠与税法》第5-2条之二规定，“信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间不课征赠与税”;《契税条例》第14-1条之二规定，“信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间不课征契税”;《土地税法》第28-3条之二规定，“信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间不课征土地增值税”。
（4）信托关系存续中，受托人依信托本旨交付信托财产不课税。
在信托关系存续中，受托人应依信托本旨将信托财产交付给受益人。此时，发生在受托人与受益人之间的财产移转不课赠与税或所得税。如我国台湾地区《所得税法》第3-3条之三规定，“信托关系存续中，受托人依信托本旨交付信托财产，受托人与受益人间不课征所得税”;《遗产及赠与税法》第5-2条之三规定，“信托关系存续中，受托人依信托本旨交付信托财产，受托人与受益人间不课征赠与税”。因为在信托成立时，受益人即开始享有受益权，委托人将信托财产移转给受托人的情形，就视为已移转给了受益人。这时，已分别依《所得税法》第3-2条和《遗产及赠与税法》第5-1条，课征了所得税(委托人为营利事业)或赠与税(委托人为自然人)。后来受托人依信托本旨交付信托财产给受益人时，如果再次课征，势必导致重复课税，侵犯受益人的财产权。
（5）信托终止时，受托人依信托本旨交付信托财产不课税。
自益信托于信托终止时，其财产由受托人回归委托人。如果是原始信托财产的回复，则不发生纳税义务。即使是信托财产收益的移交，因为此前已按发生主义原则，于收益产生的当年度列为委托人的所得申报课税，故在信托终止时不能重复课税。他益信托终止时，受托人应将信托财产交付给受益人。因信托财产及其收益已于信托设立或信托收益发生时课税，故信托终止时不得再次课征。如我国台湾地区“信托相关税法”中，规定了这种情况下不课所得税、赠与税、土地增值税、契税等。《所得税法》第3-3条之四规定，“因信托关系消灭，委托人与受托人之间或受托人与受益人之间不课征洲导税”;《遗产及赠与税法》第5-2条之四规定，“因信托关系消灭，委托人与受托人之间或受托人与受益人间不课征赠与税”;《契税条例》第14-1条之三规定，“信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人间免征契税，因遗嘱成立之信托，于信托关系消灭时，受托人与受益人间免征契税”;《土地税法》第28-3条之三规定，“信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人间不课征土地增值税”。 |
