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四、我国信托税制立法应遵循形式移转不课税原则
我国于2001年颁布《信托法》，国务院有关部委也出台了有关金融、证券信托的行政法规和规章。但是，由于信托税制未出台，严重阻碍了信托业的健康发展。在税收征管实践中，对信托行为要么放弃征管，要么适用普通税法征管，导致信托避税和重复课税并存的现象。我国现行税收制度中，涉及信托财产移转的税种主要有契税、印花税、房产税、营业税及其附加、增值税及其附加、个人所得税和企业所得税。现行相关税法均不能直接适用信托，否则会导致经济性重复征税。我国应尽快吸取发达国家和地区的立法经验，制定信托税法，并在相关条款中，落实形式移转不课税原则。缘此，笔者结合我国现行税制的相关规定，试作如下探索并提出立法建议。
(1)信托设立阶段
因信托设立，委托人与受托人间移转财产权，可能涉及契税、印花税、营业税、增值税和所得税等税务的处理。在不动产信托设立时，不动产的权属将由委托人变更为受托人。依照我国现行《契税暂行条例》的规定，应视为不动产赠与，产生契税的纳税义务。印花税是信托活动涉及较多的税种之一。依照我国现行《印花税暂行条例》的规定，在信托设立时，信托合同或信托文件作为一种产权转移书据，应由委托人、受托人等立据人分别缴纳印花税。如果信托财产是无形资产、不动产，按照我国《营业税暂行条例》的规定，委托人将无形资产或不动产交付给受托人管理，应视为无形资产转让或不动产销售，应当缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加。按照我国现行《增值税暂行条例》的规定，如果信托财产是增值税的应税货物，委托人移转信托财产时应视同销售，缴纳增值税及其附加税。按照现行《个人所得税法》和《企业所得税法》的规定，在信托设立时，委托人将财产移转给受托人，受托人即获得应税所得，应缴纳个人所得税或企业所得税。
上述规定显然与信托的特殊性有冲突，出现了重复课税的情况，应根据形式移转不课税原则作出以下修改。关于契税，信托设立时，如果信托财产为不动产，在委托人与受托人之间不课征契税。关于营业税和增值税，在信托设立阶段，信托财产在委托人与受托人之间移转，不视为销售，不课征营业税及增值税。关于所得税，在信托设立阶段，信托财产移转与受托人，在委托人与受托人之间均不课征所得税。
(2)信托存续阶段
信托存续中，受托人的变更以及受托人依信托本旨向受益人交付信托财产，可能涉及到契税、增值税营业税和所得税等。依照我国现行《契税暂行条例》的规定，受托人变更时，信托财产为不动产，则形成不动产在原受托人与新受托人之间的移转，应缴纳契税。按照我国《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》的规定，在受托人变更时，信托财产在原受托人与新受托人之间移转应视为销售，缴纳增值税或营业税。按照我国所得税法的规定，信托存续阶段发生下列两种情形，均形成应税所得，发生个人所得税或企业所得税的纳税义务:其一，受托人变更，原受托人向新受托人交付信托财产;其二，受托人依信托本旨向受益人交付信托财产。
显然，在信托关系存续中受托人变更或受托人依信托本旨向受益人交付信托财产时，适用上述规定，会导致重复课税。应根据形式移转不课税原则作出以下修改。在信托关系存续中，受托人变更时，原受托人与新受托人之间不课征所得税、营业税、增值税、契税。受托人依照信托本旨交付信托财产时，受托人与受益人之间不课征所得税。
(3)信托终止阶段
信托终止，信托财产将在受托人与委托人间或受托人与受益人间移转，可能涉及契税、营业税、所得税等税的课征。依照现行《契税暂行条例》的规定，信托终止时，受托人将不动产信托财产交付受益人，应由受益人缴纳契税。按照《营业税暂行条例》的规定，信托终止时，受托人将无形资产、不动产交付给受益人，应视为无形资产转让或不动产销售，缴纳营业税及其附加。按照现行《个人所得税法》和《企业所得税法》的规定，信托终止时，受托人将信托财产交付给受益人，受益人还应就取得信托财产所得缴纳个人所得税或企业所得税。
这些规定直接适用于信托终止亦会出现重复课税的情况，应根据形式移转不课税原则作出以下修订。关于契税，我国税法应规定，不动产为信托财产者，信托终止时，自益信托的受托人与受益人之间的财产移转不课征契税，遗嘱信托的受托人与受益人之间的财产移转不课征契税。关于营业税，我国税法应规定，因信托行为不成立、无效、解除、撤消或信托关系消灭时，受托人与委托人之间或受托人与受益人之间的财产移转不视为销售，不课征营业税。关于所得税，我国税法应规定，因信托关系消灭，受托人与委托人间或受托人与受益人间的财产移转不课征所得税。在自益信托的情况下，受益人即委托人本身，委托人(即受益人)取回信托财产并无收益发生(信托收益所得已于发生时被代扣代缴)，因此，不课征所得税;在他益信托的情况下，受托人向受益人转移信托财产实质上相当于完成委托人向受益人的财产赠与行为，尽管信托财产构成了受益人的受赠所得，但因于信托设立时已并人受益人的当年所得缴纳所得税，故不再行课税。
随着经济的发展和人民收人水平的逐步提高，财产赠与和遗产继承将成为加剧收人两极分化的重要原因，而且容易助长不劳而获的社会风气，因而我国有必要开征遗产税与赠与税。在制定我国的遗产与赠与税法时，必须前瞻性地在相关条款中引入形式移转不课税原则，以防对遗嘱信托的重复课税。
备 注——本论文是笔者承担司法部国家法治与法学理论研究项目“信托税法研究”的成果，项目编号06SFSS0290
作者简介——刘继虎，中南大学法学院副教授，常务副院长。
[1]参见[日]中野正俊著，张军建译:《信托法》.中国方正出版社2004年版，第46页。
[2][台]黄茂荣著:《税法总论—法学方法与现代税法(第二册)》，台湾植根法学丛书编辑室2005年10月编辑.第103页。
[3][日]中野正俊著，张军建译:《信托法》.中国方正出版社2004年版，第13-14页。
[4]方嘉麟著：《信托法之理论与实务》，中国政法大学出版社2004年版，第28页。
[5][台]郑俊仁：《信托税制与实质课税原则》，载《月旦法学杂志》2002年1月第80期，第50页。
[6]郑俊仁：《信托税制与实质课税原则》，载《月旦法学杂志》2002年1月第80期，第6页。
[7][台]黄俊杰：《信托课税之规范设计》，载《月旦法学杂志》2003年4月第95期，第179页。
[8]〔台」李素兰:《我国信托行为课税实务探讨》，台海中原大学会计系硕士论文，2003年5月。
[9][台]黄茂荣著:《税法总论—法学方法与现代税法(第二册)》，台湾植根法学丛书编辑室2005年10月编辑.第378页。
[10][日]金子宏著：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年出版，第102页。
[11][台]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年出版，第199页。
[12]动产的占有人与所有权人，在外观上难以分别，代理人为本人所为的占有，非因自己的利益而占有;然而不动产或其他无体财产权，代理人虽非登记名义人，不能为处分行为，但仍得管理。在经济效果功能上，代理人的行为与信托受托人有类似之处。
[13]参见何宝玉:《信托法原理研究》.中国政法大学出版社2005年版.第363页。 |
