“营改增”期初挂账税款抵减须关注的涉税事项

       近日，一些企业财务人员来电咨询如何处理兼营应税服务期初挂账留抵税额抵扣。对此，笔者结合实例分析说明期初挂账税款的抵减过程，以及需要关注的涉税事项。
　　
　　“营改增”期初挂账税款的政策　　
　　《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）附件二“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定”明确，自2013年8月1日起，对试点前原增值税一般纳税人兼有“营改增”应税服务的，截至本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。
　　
　　由于试点期间现行财政体制不变，原增值税是中央与地方的共享税，而应税服务产生的增值税实质上属于改前的营业税，100%归地方财政，不得混库。这样，试点前尚未抵扣的共享税——留抵税额也就产生了一笔挂账税款。不过，《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第43号）对挂账税款给出了具体处理办法：按照一般货物及劳务销项税额比例来计算可抵扣税额及应纳税额。
　　
　　“营改增”期初挂账税款的举例分析　　
　　华旭公司是一家从事数控设备制造的企业，并兼营提供技术服务。2013年8月1日，公司作为“营改增”的试点企业，8月发生了下列业务：月初报送了所属期为2013年7月的纳税申报表，申报进项税额留抵25万元。月中销售数控设备，取得销项税额34万元，并取得了首笔“营改增”技术服务费，实现收入100万元，销项税额6万元。购进原料认证通过进项税额51万元，购进一辆应缴消费税的小汽车交由销售部门使用，取得机动车销售统一发票，认证通过进项税额5.1万元。2013年9月公司销售数控设备，取得销项税额68万元，收取技术服务收入200万元，销项税额12万元；外购一批认证相符的原材料进项17万元。那么该公司2013年8月、9月公司挂账税款的抵扣、应税服务与应税货物所应缴纳的增值税如何计算呢？
　　
　　8月增值税计算：8月由于“营改增”开始实行，本月没有因兼营技术服务产生的上期留抵税额。本月应税服务上期留抵为0，但对上月所属期为2013年7月的留抵税额，可以当着“营改增”前企业期末留抵税额的本年累计挂账数。期初挂账留抵税款（本年累计）＝25（万元）。当月销项税额＝34＋6＝40（万元）；当月进项税额＝51＋5.1＝56.1（万元）。应抵扣税额合计（本月数）＝上期留抵税额（本月数）＋本月进项税额＝0＋56.1＝56.1（万元）；因本期进项税额56.1万元＞销项税额40万元，本月实际抵扣税额40万元。本期应纳税款＝销项税额－进项税额＝40－56.1＝－16.1＜0，本期应纳税额为0，（本月数）期末留抵税额＝56.1－40＝16.1（万元）。8月公司未实现增值税，尚有留抵税款16.1万元，与期初挂账税款25万元一起等待后期抵减。
　　
　　9月增值税分析：本月销项税额＝68＋12＝80（万元）；本月进项税额17万元；上期留抵税额（本月数）＝8月应税服务的留抵税额16.1万元；9月应抵扣进项合计＝本月进项＋上期留抵（本月数）＝17＋16.1＝33.1（万元）；因本月销项税额80万元＞本月应抵扣进项税合计33.1万元，本月实际抵扣进项33.1万元。未抵减挂账留抵税款时，本月虚拟的整体应纳税额＝[本月销项－本月进项－上期留抵（本月数）]＝[本月销项税额－实际抵扣税额（本月数）]＝80－33.1＝46.9（万元）。按货物的销项税额比例确定应税货物的应纳税额分配率＝68÷80×100％＝85％；上期挂账留抵25万元。未抵减挂账留抵税额时，货物的应纳税额＝[本月销项税额－实际抵扣税额（本月数）]×货物的销项税比例＝虚拟的整体应纳税额×货物的销项税额比例＝（80－33.1）×85％＝46.9×85％＝39.865（万元）。期初挂账税款本期抵减数＝实际抵扣税额（本年累计）＝未抵减挂账税款时货物的应纳税额与上期留抵税款（本年累计）比较，取小值。即未抵减挂账税款时货物的应纳税额39.865万元＞期初挂账留抵数25万元，本月抵减25万元。本期实现全部应纳增值税＝销项税额－实际抵扣税额（本月数）－实际抵扣税额（本年累计）＝80－17－16.1－25＝21.9（万元）。期初挂账税款期末余额＝期末留抵税额（本年累计）＝上期留抵税额（本年累计）－实际抵扣税额（本年累计）＝25－25＝0（元）。应税货物的本期应纳增值税＝本期虚拟的整体应纳税额×货物销项税额比例－本期实际抵减挂账税款＝（80－33.1）×85％－25＝39.865－25＝14.865（万元)。“营改增”应税服务本期应纳税款＝本期全部应纳税额－货物本期纳税款＝21.9－14.865＝7.035（万元）。系统开出两份税票，9月应缴货物增值税14.865万元，预算科目“增值税”，预算级次“中央75%地方25%”；应缴“营改增”增值税7.035万元，预算科目“改征增值税”，预算级次“地方100％”。
　　
　　挂账税款扣减时应关注的涉税事项　　
　　一是关注挂账税款初始化的条件。对原增值税一般纳税人，发生兼营应税服务的，不一定在试点时发生，也可能在试点后的年度发生，但只要发生，就须对应税服务前一个月的留抵税款进行初始化，即对兼营业务发生前的上月留抵税额进行挂账，并填写增值税纳税申报表中的第20栏“期末留抵税额”，“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”栏。此栏用于反映挂账税款的初始化数据。会计分录为借记：应交税费——增值税留抵税额；贷记：应交税费——应交增值税（进项税额转出）。
　　
　　二是关注应交增值税的分段计算。对于兼营应税服务的一般纳税人，先不考虑期初挂账税款，计算出企业当月整体应纳税款即企业整体虚拟应纳税额。其次是抵减挂账税款时应纳税额的计算。两者联系是：用整体应纳税额减去挂账税款动用部分，即为企业当期实现的全部应纳增值税，包括应税货物与应税服务在内的各自应纳税款。使用挂账留抵税额抵扣时应注意：一是企业整体应纳税额的划分比例是按照销项税额比例计算的，而不是按销售额比例划分的。二是划分的对象是企业当期整体虚拟的应纳税额，而不是通过对进项税额的划分来计算。动用挂账税款时会计分录为，借记：应交税费——应交增值税（进项税额）；贷记：应交税费——增值税留抵税额。
　　
　　三是关注申报表的填报区别。对兼营实行一般计税方法的纳税人，应注意当月及以后月份应税服务的留抵税额与期初挂账的留抵税额，在申报表中的区别反映。兼营应税服务时发生的留抵税额始终在申报表的“本月数”反映；对于挂账留抵数及其动用数始终在“本年累计”栏反映，以示区别两类性质不同的留抵，挂账税款属于共享税，而“本月数”的留抵是共享税与地方税的混合。