关于国税总局2015年7号文的解读

　　直接认定不具有合理商业目的的交易

　　除不适用7号公告第一条的两类情形(参见前文“适用范围”部分)和适用安全港规则(参见下文第4点)的情形以外，如果与间接转让交易相关的整体安排同时符合下列四个条件，则有关安排会直接被认定为“不具有合理商业目的”：

　　• 境外企业股权75%以上 (含75%)价值直接或间接来自于中国应税财产;

　　• 间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额(不含现金)的90%以上(含90%)直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上(含90%)直接或间接来源于中国境内;

　　• 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质;

　　• 间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

　　7号公告的解读对上述第四项条件中的“在境外应缴所得税税负”作了解释，该税负既包括转让方因此项交易在其居民国所应缴纳的税负，也包括其因此交易在被转让境外企业所在国的税负。

　　4. 集团内部重组安全港规则

　　对于符合条件的集团内部重组，7号公告第六条引入了一项安全港规则。即间接转让交易同时符合下列三项条件的，应认定为具有合理商业目的而无须在中国缴纳企业所得税：

　　1) 交易双方的股权关系具有下列情形之一：

　　• 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上(含80%)的股权;

　　• 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上(含80%)的股权;

　　• 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上(含80%)的股权。

　　境外企业股权50%以上 (不含50%)价值直接或间接来自于中国境内不动产的，则上述持股比例将提高至100%。

　　2) 本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少;

　　3) 股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权(不含上市企业股权)支付股权交易对价。

　　虽然上述安全港规则给集团内部重组带来了便利，但第3)项条件中有关股权对价的规定仍为该项待遇设置了一定的门槛，拟适用安全港规则的企业需审慎对待。另外，公告对于“与其具有控股关系的企业”并没有明确定义，从字面上来看这一概念既可能理解为受让方的母公司，也可能理解为受让方的子公司。

　　5. 未扣缴或缴纳相应税款的后果

　　7号公告澄清了与698号文有关的两项争议：有关的交易方是否负有税款扣缴义务，以及与间接转让税款有关的利息如何计算。

　　大多数情况下股权受让方即为交易支付方，因此将负有税款扣缴义务，这项规定源自7号公告第八条：“间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。”

　　第八条同时规定，扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任。即扣缴义务人应扣未扣税款的，税务机关可对扣缴义务人处以应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。但在间接转让交易中，扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按规定提交交易资料的，第八条允许对扣缴义务人减轻或免除责任。

　　对股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，7号公告明确应对股权转让方加收利息。股权转让方自签订境外企业股权转让合同或协议之日起30日内按规定提供交易资料或按照规定申报缴纳税款的，按基准利率计算利息;未按规定提供资料或申报缴纳税款的，按基准利率加5个百分点计算利息。上述基准利率为税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率。

　　由于面临扣缴义务人的罚款风险，间接转让交易的股权受让方会更希望将相关交易报告给税务机关，或至少与股权转让方就相关事项进行磋商以保护自身利益。与此相似，为避免可能适用更高的利率以计算利息，股权转让方的交易报告意愿也会上升。

　　6. 与一般反避税管理办法的配合

　　2014年12月2日，国税总局发布了《一般反避税管理办法》(试行)(以下简称“办法”)。由于根据698号文和7号公告所作的交易重新定性均属于一般反避税管理范畴，7号公告的第十一条规定，税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行。这一规定有望改善税务机关对间接转让交易的税收征管，提高相关企业的税法适用确定性和权利保护。例如，根据办法规定，在一般反避税案件的审查处理中主管税务机关必须在重大决定方面取得国税总局的批准，而有关企业就调整决定存在异议的，也可根据办法在结案前进行表达。

　　评论与建议

　　7号公告的发布为间接转让中国应税财产的税务处理提供了较为明晰的指导原则和操作规范，对于提高相关的税收征管实践和税务处理确定性有着积极的意义。已经完成间接转让中国财产但尚未作出税务处理的交易各方，和正在或即将进行间接转让中国财产的投资者应在了解7号公告的基础上，分析公告对于相关交易的影响，并考量是否采取必要的措施，以及是否需要在有关的财务报表中进行适当的披露或拨备。