长期股权投资差额会计处理的新旧会计准则比较

　　新企业会计准则关于长期股权投资差额会计处理和合并报表编制相关内容与旧会计准则之间存在一些差异，本文拟就二者间的差异，论述新旧准则所体现出的会计核算基本原则。

　　一、投资初始形成的股权投资差额（一）股权投资差额的产生原因对于收购股权而进行长期投资的企业来讲，长期股权投资的初始投资成本与其按股权比例计算应享有被投资单位所有者权益份额之间往往会存在一个差额。股权投资差额形成原因是：被投资企业净资产的公允价值或市场价值与其会计报表存在一定差异。第一，会计计量的资产价值与其市场价值存在差异，如：土地使用权增值比例很大，而会计处理是按使用期限逐年摊销，不能根据其市价增长而确认资产增值。第二，一个新建企业，要将各个单项资产按照企业生产经营的要求组合在一起，发挥其整体作用，需要一个较长的磨合期，在这期间是要付出一定代价的。因此，一般企业开业初期往往会亏损，等到生产要素即管理机构和各项资产真正地融合在一起时，才会发挥超过资产采购价值的更大作用。一个运行正常的企业，已经渡过了磨合期，其中蕴涵着这种因管理经验积累而形成的超额价值。第三，企业在长期的经营活动中，积累了宝贵的客户资源、技术秘方等无形资产，共同构成企业商誉。根据现行会计制度，以上因素引起的企业股权价值增值在会计报表中勿须核算和反映。因此形成了一种超过会计报表信息资料反映净资产的“超额净资产”。从而造成企业股权在实际转让时的价格要高于报表反映的净资产。同样道理，如果企业经营困难重重．市场及客户资源难以维持下去，无足够的现金流量，连续亏损引起股权价值降低。这种企业不仅不存在“超额净资产”，还可能存在一个负值的“超额净资产”。在实际进行股权转让时．转让价格就可能低于会计报表反映的净资产。

　　（二）长期股权投资会计楱算的历史成本历史成本原则是会计核算的基本原则。那么，长期股权投资的实际成本究竟是“初始投资成本”还是“应享有被投资单位所有者权益份额”呢？哪一个成本更接近真实的历史成本呢？从形式上看，“初始投资成本”更接近历史成本，原因是：初始投资成本是实际的市场成交价格，已经包括了特定股权的市场供求状况等因素。而“应享有被投资单位所有者权益份额”是根据被投资企业会计报表计算出来的，既未包括市场供求状况等因素，又未包括资产、负债会计计量与其实际市场价值的差异。但实质却是，根据现行会计制度核算的会计信息是我国会计计量的通用语言，投资企业对长期股权投资的核算基础也应是这种通用语言。为了确保这种通用语言的“通用”，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十二条规定：“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。摄投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。”因此，新旧投资准则均明确“应享有被投资单位所有者权益份额”是确认长期股权投资的计价标准。

　　（三）股权投资差额的会计处理在对于“初始投资成本”与“应享有被投资单位所有者权益份额”之间差额的处理上新旧会计准则存在差异。旧投资准则第八条规定：“长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与其应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。”新准则则分为两种情况处理。1．同一控制下的企业合并，《企业会计准则第20号——企业合并》第六条规定：“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。” 2．非同一控制下的企业合并，《企业会计准则第20号——企业合并》第十二条规定：“购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。”由此可见，旧投资准则是将股权投资差额进行递延处理，借差在不超过10年的期间内计入投资损失，贷差在不少于10年的期间内计入投资收益。这种处理的理论依据是：为取得股权投资而多付出或少付出的成本，并不是在决策投资时就形成投资损益，而是对以后持有该股权获得超额投资回报或较低投资回报的一种事前调整，因此这种投资时形成的损益应在持有股权投资期间实际获得损益时再递延入账，符合损益确认的收入成本匹配原则。但是．如果投资后，被投资企业不能按预期结果运行，旧投资准则下核算的股权投资差额就成为一种“符合会计准则”的损益挂账。在投资实际业务中，这种结果并不少见。特别是在关联方之间，只要将股权的交易价格提高，转让方可以合法地进行投资收益的处理，而受让方又可以合法地通过股权投资差额进行挂账。以此达到调整关联方之间当期损益的目的。新准则则对此进行了彻底改变，取消了股权投资差额挂账的会计处理，在进行长期股权投资时就作为经营损益直接调整投资成本。同时．为了更好地避免关联方之间通过股权转让调节损益，新准则对同一控制下的企业合并所产生的投资差额，不调整损益而是调整资本公积。

　　（四）对合并会计报表的影响在旧投资准则下，股权投资差额在编制合并会计报表时列为长期股权投资项下的“合并价差”。新准则取消了股权投资差额，同时合并报表也就不存在“合并价差”的问题了二、投资后形成的股权投资差额旧投资准则第十九条规定：“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资的账面价值减记至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。”《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十一条规定：“投资企业确认被投资单位发生的净亏损．应当以长期股祝投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。”由此可见，投资后新的股权投资差额主要是因被投资企业净亏损超过初始投入资本形成的。那么，该差额是应由谁来承担呢？从会计恒等式“资产＝负债＋所有者权益”可以看出，当被投资企业所有者小于零时，被投资企业负债大于资产。因净亏损超过初始投入资本形成的损失具体表现为部分负债失去清偿保证。被投资企业的负债一般分为以下几种情况：（1）用被投资企业财产做担保的负债；这类负债对应的担保资产即使在破产清算时也不参与破产清偿，必须有限清偿特定的担保负债。（2）应付工资、应交税金等有国家强制力保证执行的负债；这类负债在破产清算时清偿顺序先于一般负债。（3）无担保负债。在被投资企业净资产小于零时，投资企业除投资的本金减记为零以外，还可能因为被投资企业提供担保而承担担保损失，也可能因对被投资企业有其他无担保债务而承担无法全部清偿的损失。此时，对被投资企业长期股权投资的会计核算值是零，而实际却要承担以上额外损失。二者之间的差就形成股权投资差额。

　　（一）实际应承担的被投资企业的亏损额是否全部要在投资企业体现呢旧投资准则“以投资的账面价值减记至零为限”，其理论基础是：根据公司规定，有限责任公司股东“以其出资额为限对公司承担责任。”而在实际投资业务中，往往股东单位要承担诸如贷款担保、提供流动资金贷款、通过供货等形式提供资金支持等。股东单位实际承担的责任可能大大超过出资额。这时，简单地“以投资的账面价值减记至零为限”，并不能全面反映投资的损益情况。所以，新准则改为“以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限”，并且，“投资企业负有承担额外损失义务的除外”。新准则将投资企业实际应承担的被投资企业的亏损额全部在投资企业反映出来，杜绝了“以投资的账面价值减记至零为限”这种合法形式掩盖下的少记投资损失的情况，也就消灭了投资后股权投资差额。

　　（二）按投资比例计算的少数股东投资损益确认问题原来编制合并报表时，对被投资企业的净资产和当期净利润按比例计算后，将属于少数股东应承担的部分分别编入合并资产负债表的“少数股东权益”和合并利润分配表的“少数股东收益”项目。当被投资企业净资产小于零时，再按比例计算确认“少数股东权益”小于零则与实际情况不符。对此，《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定：“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况处理：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。”新准则明确了：在少数股东不承担被投资企业累计亏损超过资本金而形成损失的情况下，中减母公司所有者权益。这样，对长期股权投资损益的核算就更完整了。

　　综上所述，新会计准则对股权投资差额的会计处理进行了重大变革，能够更好地遏止企业在股权投资业务核算时利用准则漏洞而进行人为调节会计信息的行为。变更后的新准则关于股权投资差额会计处理的规定对实务工作具有更强的指导意义。