人力资源外包服务的增值税征税开票规定也许是个误解

　　营改增后，对于劳务公司的增值税征税和开票规定主要是在《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)。47号文主要明确了劳务公司涉及劳务派遣和人力资源外包服务的增值税征税和开票问题，但并未涉及劳务外包的增值税征税规定。

　　这篇文章，我们主要是根据47号公告来谈一下文件对于人力资源外包服务的增值税开票规定问题。这个在实务中大家一直存在很大的争议。我们认为，47号公告对于人力资源外包服务的增值税开票规定很可能是一个错误。

　　如果从法律关系上来看，劳务派遣和劳务外包在法律关系上是非常类似的。即个人都是和劳务公司签订劳动合同，构成劳动合同法律关系。只不过在劳务派遣下，劳务公司将这些人派遣到实际用工单位，接受实际用工单位的管理。而在劳务外包的情况下，则是劳务公司以自己的名义，派遣员工对外提供增值税应税劳务。

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)对于劳务派遣的增值税征税和开票规定了两种可以选择的模式(以一般纳税人为例)：

　　1、全额纳税开票模式

　　以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税。此时开票税率为6%;

　　2、差额纳税开票模式

　　也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　当然，具体到差额纳税这种方式下，开票方式由有两种：

　　(1)对于代发的工资、社保开具增值税不征税发票，税率为0%。对于服务费开具增值税发票，税率为5%;

　　(2)直接用差额开票功能，开具税率为***的发票，将代发工资、社保和服务费开具在一张增值税发票上。

　　实际上，对于劳务派遣而言，对照《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　也就是说，第三种开票模式是这样操作：

　　1、实际用工单位直接向劳务派遣人员发放工资，这部分工资实际用工单位直接做工资单在企业所得税税前扣除，不需要劳务公司开具发票;

　　2、对于社保费部分，鉴于劳动合同在劳务公司，实际用工单位还必须将社保费给劳务公司，由劳务公司缴纳，社保费缴费凭证抬头还是劳务公司的。因此，实际用工单位还是要取得劳务公司针对社保费开具的不征税发票或者和服务费一起开具的差额纳税发票;

　　3、劳务公司服务费部分单独开具5%的增值税发票或者和社保费一起开具差额纳税发票。

　　首先，对于劳务派遣而言，我们认为，在增值税上根本不需要保留全额征税的开票模式，就应该只保留增值税差额纳税和开票的模式就可以了。全额开票这种模式下，实际用工单位需要提前垫付6%增值税，然后再去抵扣，所以实际中一般也没有人这么操作。同时，劳务派遣保留全额征税开票模式，又容易和劳务外包去混淆，不利于后期税务风险的甄别和管理。其三，在现在增值税引入各种加计抵减、留抵退税的模式下，这种全额开票模式还会存在增值税避税问题。

　　所以，我们建议后期对于劳务派遣的增值税征税和开票模式只需要保留差额纳税这一种模式就可以了，这样便于整个增值税的管理。

　　但是，对于财税〔2016〕47号中对于人力资源外包服务的增值税征税和开票模式，我们认为可能就是一个误解。我们首先来看一下47号公告关于人力资源外包服务的增值税纳税和开票规定：

　　纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　所谓的人力资源服务外包是指一些公司由于规模小，业务简单，自己不设立人力资源服务部门，而是把涉及招聘、劳动合同签订、辞退、办理社保等一系列业务委托给专业的劳务公司办理。在人力资源服务外包中，个人是和A公司签订劳动合同，以A公司名义为这些个人缴纳社保的，劳务公司只是以A公司的名义帮其代办这些手续。

　　在人力资源服务外包的模式下，即使是代发工资、代缴社保，资金也是从A公司的银行账户支付给个人和社保的，也不是把钱先给劳务公司，再由劳务公司向个人发工资、向社保局缴纳社保的。

　　所以，在人力资源外包服务下，实际上劳务公司只是一个代办服务，对于工资、社保问题，即使由人力资源服务公司代办，也不应该由人力资源服务公司开具增值税发票给A公司，因为对于工资、社保实际上A公司自己直接列支：

　　1、工资部分，A公司直接做工资单税前列支;

　　2、对于工资部分，即使是由劳务公司代发，实际上个人所得税明细申报，也是以A公司的电子税务局去做全员全额明细申报，代扣个人所得税的缴纳也是从A公司的银行账户缴纳，也不是从劳务公司缴纳。

　　3、社保费部分，由于这些员工就是和A公司签订劳动合同，劳务公司即使帮其缴纳了，社保缴费凭证中列明的单位也是A公司，A公司直接就可以税前扣除了，根本也不需要由劳务公司再转开发票。

　　因此，对于人力资源服务外包而言，劳务公司根本就不需要就工资、社保部分给A公司转开发票，仅需要就服务费部分开具5%的增值税发票给A公司就可以了。

　　那为什么《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)中对于人力资源外包服务会有这样的增值税征税和开票规定呢，我估计大概率是原先营业税下劳务公司不规范运营模式的一种误解：

　　原先，在这种人力资源服务外包模式下(即个人和A公司签订劳动合同，只是将人力资源服务外包给劳务公司)，由于部分劳务公司和一些地方签订有个税的财政返还政策，所以派生出了这种业务，就是A公司将工资交由劳务公司代发，由劳务公司代扣个人所得税缴纳在有财政返还的地方享受税收优惠。

　　但是，在营改增后，即使财税〔2016〕47号仍然保留了人力资源外包服务，劳务公司代发工资、代理缴纳社保(实际上代理缴纳社保，凭证抬头就是A公司，都不需要转开增值税普通发票)，我们也不建议劳务公司再采取这种增值税征税和开票模式了，而且由于个税征管体制改革原因，也操作不了了。具体原因有如下几点：

　　1、鉴于人员就是和A公司签订的劳动合同，劳务公司即使代发，个人所得税的扣缴也应该是以A公司名义扣缴，不能仅仅因为是劳务公司代发就以劳务公司名义扣缴个人所得税;

　　2、仅仅为了个税返还，但涉及到个人所得税全员全额明细申报、个人年度个税汇算扣除项目申报需要填报雇佣单位，员工也不会认可将雇佣单位填到劳务公司。所以，以劳务公司名义扣缴个税并进行明细申报在现行个税征管体制下行不通;

　　3、由劳务公司扣缴个税并缴纳，A公司所在地税务机关也会提出异议，参考《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)规定，不允许A公司企业所得税前列支工资成本、扣除福利费、工会经费和职工教育经费。

　　所以，鉴于如上这些原因，劳务公司借用47号公告这个规定，叠加寻找个税返还地帮公司代发工资做所谓的“税筹”业务也基本开展不起来了。所以，我们认为，对于人力资源外包服务，47号公告应该及时进行修改，这种人员和用工单位签订劳动合同，劳务公司仅仅是提供人力资源代发、薪酬管理、员工管理服务的业务，就应该按照一般现代服务，就服务费部分全额缴纳增值税，个税、社保不存在开普通发票问题。当然，此时增值税税率实际就按6%(小规模按3%)，也不需要再按5%简易计税。