销售在建工程增值税处理分析

导言

某些企业进行房地产开发或者自建，由于种种原因，需要将尚未完工的项目转让。在建工程转让过程中会涉及到增值税，那么，企业在销售在建工程的过程中如何进行增值税处理更为有利？具体实施过程中又需要注意哪些事项？目前，房地产开发企业和其他企业转让在建工程的税收政策是不一样的。下面，我们就分别不同企业进行分析。

一、房地产开发企业销售尚未完工的项目

房地产开发企业销售其开发的尚未完工的项目，按照房地产开发企业销售自行开发的房地产项目有关规定计算缴纳增值税。由国税部门管理，不需在地税部门预缴。具体规定见《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）。

房地产开发企业转让老项目（2016年4月30日之前开工）可选择简易计税。但选择简易计税有时可能并不合适。

举例说明：

某房地产开发企业A2014年通过招拍挂取得一块土地用于开发，土地价款6660万元，取得合规的财政票据。同年取得《建设施工许可证》开始施工，先后投入施工款项2000万元，后因资金紧张停工。2017年3月，将此项目售给另一房地产开发企业B，价款11100万元。

假设A企业选择简易计税。A企业应纳增值税=11100/（1+5%）*5%=528.57万元。可开具增值税专用发票，注明价款10571.43万元，增值税528.57万元。B企业可抵扣进项税额528.57万元。

假设A企业选择一般计税。A企业应纳增值税=（11100-6660）/（1+11%）*11%=440万元。可开具增值税专用发票，注明价款11100万元，增值税1100万元。B企业可抵扣进项税额1100万元。

通过上述案例中的对比，可以明显地看出，一般情况下，房地产开发企业在销售在建工程时，选择一般计税方式更为有利。

当然，在有些情况下，企业选择简易计税更合适。比如：取得土地时未能取得合规票据；土地增值幅度过大；购买方不需要抵扣进行税额等等。

二、其他企业销售在建工程

其他企业销售在建工程，由国税部门管理，但要向地税部门预缴税款。具体如何计算缴纳税款，还要看转让在建工程属于转让土地使用权还是销售不动产。如何区分，增值税的政策目前没有明确，但可以参考“营改增”之前的营业税政策。《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条第（七）项规定：

单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：

1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。

2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。

在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。

目前，有些省份已明确按上述规定执行，如河北省。

从上述文件可以看出，区分的关键是是否已“进入施工阶段”。实务中，判断是否进入施工阶段的标准是：领取《建设施工许可证》并正式开工（有建设方、承包方和监理方签字的开工报告）。

转让土地使用权还是销售不动产所适用的增值税税收政策是有区别的，具体如下：

1.销售不动产

纳税人销售在建工程如果认定为销售不动产，应属于销售自建的不动产，根据财税（2016）36号文和《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）的规定，具体增值税处理如下：

（1）一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

（2）一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

（3）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（4）小规模纳税人转让其自建的不动产，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。除其他个人之外的小规模纳税人，应按照本条规定的计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税；其他个人按照本条规定的计税方法向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

（5）个人销售自建自用住房免税。

2.转让土地使用权。

根据财税〔2016〕47号文的规定：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

现行文件中并未要求纳税人转让土地使用权在地税预缴增值税。

由上述政策可以看出，如果已进入施工阶段，则按转让自建不动产，以“全额”在地税预缴增值税；如未进入施工阶段，则按转让土地使用权，不在地税预缴增值税，在国税缴纳税款时，如果是老项目可选择简易计税方法，“差额”纳税。

由于增值税抵扣链条的存在，销售方缴纳的增值税，购买方可以抵扣，所以，多数情况下增值税的多少对于纳税人影响不大。不过，有时纳税人也希望少缴增值税（比如购买方不需要抵扣进项税额等）。这时，显然转让土地使用权更合适。

三、小结

涉及土地和不动产的增值税政策比较复杂，要注意区分老项目和新项目、一般纳税人和小规模纳税人、不动产和土地使用权、一般计税方法和简易计税方法、预缴和应缴等不同概念，按照实际场景加以组合应用，才能得到合法合规的增值税处理结果。