“危害税收征管犯罪”司法解释的法理精神

　　2024年3月20日，最高人民法院和最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)正式施行。《解释》以习近平法治思想为指导，在整合现行相关税收犯罪司法解释的基础上，首次对危害税收征管罪的法律适用问题进行整体性解释，引入了诸多重要、具体的新规则，为依法、精准、有力惩治涉税犯罪提供了明确的规范指引，对于新时代新征程服务高质量发展，具有重要意义。

　　一、坚持宽严相济刑事政策，为高质量发展提供税收司法保障

　　税收事关市场主体的切身利益，税负公平合理是优质营商环境的重要内容。《解释》贯彻宽严相济刑事政策，做到宽严有别、罚当其罪。现行虚开增值税专用发票罪没有区分逃避纳税义务与骗取国家税款，一概以虚开增值税专用发票罪定罪加重了纳税人刑事责任，既违背了刑法谦抑原则，也不利于按照社会危害性区别轻重罪，对经济发展产生了不利影响。《解释》秉持发展型法治理念，将“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而将实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪予以制裁，不仅法定刑大幅降低，而且可以适用缴税免刑的政策，极大地降低了纳税人的涉税风险，彰显了罪责刑相适应原则，对于提信心、稳预期、促发展，优化法治化营商环境将产生重大和深远的影响，这是《解释》出台的最大亮点和进步。对于少数以骗取国家税款为目的的严重犯罪，将按照虚开增值税专用发票罪这一重罪来定罪量刑，既可以严格限制虚开增值税专用发票罪的适用范围，又前瞻性地为增值税立法后实行增值税留抵退税制度，严厉打击骗取留抵退税行为预织了法网，让税收刑事司法既有“力度”又有“温度”，护航税制改革和经济社会高质量发展行稳致远。

　　二、突出问题导向，有效解决办理危害税收征管刑事案件法律适用难题

　　《解释》针对办理危害税收征管刑事案件司法实践遇到的新情况、新问题，吸收了理论研究成果和成熟实践经验，制定了符合法治精神和务实可行的处理规则，集中回应了涉税犯罪司法实践的现实需求。例如，针对虚开增值税专用发票罪认定中的构成要件问题，《解释》规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，有助于解决实践中出现的“类案不同判”现象。将以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的列入逃税罪情形之一，以制裁影视明星和网络主播等恶意逃避税行为。将“虚报专项附加扣除”列入逃税罪情形之一，以适应未来提高直接税后自然人税收犯罪增加的趋势。此外，将“明知”作为认定不申报构成逃税罪的要件;将“通过虚构交易主体”对依法不能抵扣税款的业务开具增值税专用发票，纳入虚开增值税专业发票罪;将“在货物出口后又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税”，认定为骗取出口退税行为之一;规定“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算”等。这些新规则，明确回应了涉税犯罪司法实践中的难点问题，对于统一法律适用标准，增加税收刑事法律确定性，将发挥重要作用。

　　三、兼顾维护国家税收利益与保护纳税人权益，更好发挥税收职能作用和促进社会公平正义

　　党的十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。《解释》将维护国家税收利益，发挥税收在国家治理中的职能作用作为重要原则。例如，将以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪，赋予其履行补缴税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚后不予追究刑事责任的权利，并明确规定“税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”的行政前置;规定“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚”;规定“放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易”列入逃避追缴欠税罪等。这些规定，一方面激励纳税人主动自我纠正、积极补缴税款;另一方面适当扩大刑法制裁范围，更好地保障了国家税收利益。保护纳税人合法权益，促进税收公平正义，是税收司法的重要原则。例如，《解释》进一步明确了追究逃税罪的行政前置条件;明确了相关税收犯罪的认定要件，统一了定罪量刑的数额标准;限缩了虚开增值税专用发票罪的适用范围;对于有效合规整改的从宽或免予处罚等规定，必将促进司法机关公正司法，引导企业诚信纳税和合规经营，有效降低经济活动的税收刑事风险，依法平等保护民营企业产权和企业家权益。

　　四、加强刑法与税法协同保护，提升税收治理法治化水平

　　税收犯罪本质上是违反税法的法定犯，税收刑法作为打击税收违法行为的最后手段，其对税收犯罪构成要件的规定要以税法为基础。《解释》强化了刑法与税法的法际整合和领域法学方法，更好地维护法秩序的统一性和提升协同保护功能。例如，将逃避缴纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪，符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政责任的方法;在认定不申报逃税行为时使用“发生应税行为”这一税法术语，认定“应纳税额”时排除“依法预缴的税额”等，遵循了税法对纳税义务确定的规则。将民法典撤销权制度引入税收刑法，打击通过减少责任财产逃避追缴欠税犯罪行为，协调刑法与民法的关系。同时，刑法作为最严厉的制裁手段也要体现独立性，《解释》在界定“虚开发票”行为时，使用“没有实际业务”的概念，区别于发票管理办法使用的“与实际经营业务情况不符”，从而排除了低开发票及不具有逃骗税款目的的虚开，合理限缩了虚开增值税专用发票罪的刑事制裁范围。

　　《解释》坚持系统观念，首次对危害税收征管犯罪进行整体性解释，整合性地解决日渐复杂的税收刑事法律问题，是税收司法解释方法的重要创新，将有力推动税收刑事法律的体系性优化和正确理解适用。例如，将虚开发票行为，区分为以逃避纳税义务的逃税罪和以骗取国库税款为目的的虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪，在定罪构成要件和量刑轻重上予以相应的区分和衔接，也更好地贯彻了刑法第二百零四条第二款的立法精神。将海关代征的增值税、关税等排除在认定逃税罪的“应纳税额”之外，体现了税收犯罪与走私罪的协调衔接。规定从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反规定为他人提供虚假证明文件，依照刑法第二百二十九条提供虚假证明文件罪追究刑事责任，但实施共同犯罪的按照相应犯罪的共犯论处。将逃税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪的入罪数额门槛以10万、50万、500万来区分，体现了立案和处罚的统一性;在诸多税收犯罪中，对其他严重情节和特别严重情节的界定方式也体现了统一性;对不同税收犯罪竞合时的定罪处罚予以明确等。将合规改革成果制度化，激励企业纠错整改，提高依法经营水平。实行宽严相济刑事政策，推进系统治理规制方式，强化纳税人权益保护，其宗旨不仅要发挥刑法的威慑功能，更重要的是通过多元治理手段，采用利益平衡的制度安排，从根本上促进纳税人对税法的遵从，提升税收犯罪治理的法治化水平，助力国家治理体系和治理能力现代化。

　　法律的生命力在于实施。《解释》是一个充满理论创新、制度创新和方法创新的法律解释文件，蕴涵诸多科学理念和法治精神，不仅着眼于服务高质量发展的大局使命，切实推动税收刑事法律的准确公正适用，其对危害税收征管罪的整体性解释方法和制度创新，是推动我国税收刑事法律体系化变革的积极探索，具有里程碑意义。当前不仅要认真宣传和正确适用《解释》，也要及早谋划刑法中危害税收征管罪的体系性调整，完善顶层设计，实现税收刑事司法的良法善治，为全面建设社会主义现代化国家贡献税收刑事司法力量。

　　来源：人民法院报      2024-03-22