税法与民法之融合

　　一、税法上借用概念之解释

　　私法所规律的对象的个人或企业的经济活动，或其成果的各种收入或其他足以推测纳税能力的事实，乃为税法所把握作为课税的对象。且由于税法理论的发展较晚，经常借用私法的构成要件或概念，作为税法的构成要件的一部分，因此税法与民法的关系系极为密切。

　　在税法上借用民法概念的解释，应秉持何种立场?概有下列各说：

　　1、统一说

　　基于法律秩序安定性之要求，避免纳税人遭受无法预测的损害，有采取：“统一说”(或民事法律优位说)。认为税法上借用概念应尽量与民法上概念统一为相同之解释。日本学者金子宏即主张：“在税法课税要件规定中，使用私法上相同概念的情形，于税法明文规定或依其意旨显然应为不同解释的情形，另当别论，对之采取私法上相同意义之解释，从法的安定性观点，较为妥当。在此意义下，借用概念，于原则上似应为与本来的法律领域相同的解释“日本实务上也多采取此说。采取此说者亦有认为税法应继受民事法的基本价值与原则，并按民事法的观点解释继受自民事法的借用概念。

　　2、独立说

　　也有认为税法与民法各自有其不同之立法目的，为实现量能课税之税捐正义，因此，采取“独立说”(概念相对说)。税法应独立发展自己的固有概念，取代借用民法上之概念用语。即使不得已借用民法 上之概念，税法也应本于其独立之目的而独立为解释，不受民法概念之解释的影响。

　　3、目的适合说

　　另有采取“目的适合说”，认为税法上借用概念之解释，固然未必须要与民法概念采取不同解释之立场，但仍应注意取向税法之目的而为解释。

　　德国联邦宪法法院在1997.12.27曾经判决认为，税法借用民法概念之解释，通常并非优先按照民法概念之解释为准，而仍应依据一般的法律解释方法为之，亦即应依据各该税法规定之目的，决定是否以及在何种程度内，承受民法领域之规定内容。该判决指出在解释税法规定时，有关当事人所选择之事实关系之形成(安排)，其民法上评价标准之优先性，并不存在，盖因民法与税法彼此构成相同位阶的法律领域，对于同一事实关系，乃是基于不同角度观点以及不同的价值判断观点进行判断。当事人固然可以合意形成事实关系，但不能决定税法上效果，此一税法上效果应由税法连接系争事实关系所发生。因此固然民法之适用先行，但并未优先。在税法借用其他法律领域之概念的情形，必须透过解释澄清：税法是否在此范围内追随各该法律领域(例如民法、营业法或社会法)之价值判断，或者利用借用概念建立自己独立的构成要件。

　　上述判决基本上采取目的适合说之立场。因此，借用概念并不能推定为与民法相同或相异之解释。其中税法之目的解释，应取向于所谓“经济观察方法”为之。

　　4、本文见解

　　上述各说，涉及租税正义与法安定性之价值理念冲突，为使简洁与私法关系紧密和谐的融合，以维持法律秩序安定性，减少纳税人不可预测之租税负担风险，“原则上”于通常情形，宜采取民事法优位说或统一说，此说尤其比较适合适用于诚实纳税人;在“例外情形”有涉及租税规避等特殊情形时，基于量能课税与负担公平原则之特殊考量，于必要范围内，再采取目的适合说，此说比较适合适用于投机取巧之纳税人或非典型之交易活动。

　　二、课税与民事法律关系之融合

　　在市场经济体制，民事法的规范功能，是提供活动组织的设立框架与从事市场交易的法律工具，而税法则是连结其法律上交易之活动结果，并对其成果课税。因此在理论上，形成私法关系之经济活动应先行，税法之课税，则把握在后，为避免干扰私法自治活动之进行，税法(尤其是财政目的规范之税法)之课税，原则上应尽量承接私法关系，而与私法关系融合。此即私法相对于税法之“先行性“或”优先性“。只有在少数例外情形，于纳税人私法关系的特殊情形，税法基于自己之量能课税目的等符合事理之正当理由，才有加以调整之正当性以及干预私法自治权之必要性(比例原则)。

　　因此基于法律秩序统一性之要求，在制度设计上以及税法之解释适用上，原则上民法秩序应优先于税法秩序，税法应尽量配合民法秩序，采取不扰民的课税模式。例如民事法律关系之得丧变更，原则上税法也应尊重之，而使税捐法律关系随之变动。因此，有认为相对于税法而言，民法具有“价值优先性”，税法属于民法之“随从法”或“附属法”性质。就此台湾地区最高等行政法院100年度判字第727号判决亦谓“税法具有附从性”，税捐构成要件之法律涵摄，原则上应“尊重民商法之安排”。

　　基于上述认识，台湾地区学者黄茂荣大法官认为“税法的立法与解释应遵守下列原则：

　　1、税法应尽可能尊重私法自治原则与契约自由原则，除非另有社会或经济政策之特殊考量之例外情形外，原则上税法应尽可能不干预市场经济活动自由。尤其如果民法的规律内容，在本质上已经把握经济上事件或状态，而该事件或状态为税法所连结时，则针对该私法关系课税，也符合实质课税原则。在此税法显然的与民法上制度连结，因此法律适用者应接受民法上制度。

　　在营业税法上，有关民事契约之定性，稽征机关应尊重纳税人在商业上交易关系之合目的性规划需要，除非其选择损害国库税收利益，否则应尊重纳税人之契约选择自由。例如二人以上合作营业，当事人间约定由其中一人出名营业，对外为销售货物之法律行为，并开立发票与消费者及报缴营业税，稽征机关应加以尊重，不宜任意变更，以维护私法上契约自由原则以及人民之营业自由权。

　　2、税法在追求自己之目的及正义时，不要妨害民法所建置之基本原则。例如契约自由原则、财产权保护、过失责任与危险责任、诚信原则等，以维护其规范机能，就私法自治事项，由私人自己决定，并自己负责。

　　3、税法应维持其税制中立性原则，避免对于私法上企业组织、融资方式、及各种法律行为施以影响。

　　故从尊重纳税人在法律关系之形成自由而论，税法除有特殊正当理由 外，原则上仍应友善的尽量尊重私法自治原则，以维护课税伦理。亦即民事法作为私人社会或经济活动的基本体制，自然成为其他法律在立法或解释适用上必须斟酌避免矛盾之规范。盖因任何法律中的规定如果与民事法的规定发生冲突，不仅会引起伦理价值体系的迷惑，也将妨害社会或经济活动的正常运行。

　　如果税法不尊重民法领域之基本价值决定时，则将可能妨害法律秩序的统一性。例如民法上强制扶养义务，减少税捐负担能力，而税法却未能核实加以考量扶养生活费之扣除时，则不仅抵触税法上主观的净额所得原则的基本价值，也抵触了法律秩序的统一性。

　　由于民法上强制扶养义务，包括纳税义务人之亲属中满20岁而未满60岁之无谋生能力之亲属在内，其扶养费支出，降低纳税义务人之经济上负担能力，因此在税法上应核实考虑其生活费之扣除，以保障弱势者之生存权。否则如不准予扶养生活费之扣除，致此等亲属或家属可能无法获得扶养，此与鼓励国人孝亲之目的有违;且仅因受扶养者之年龄因素，致已扶养其他亲属或家属之纳税义务人不能减除扶养亲属免税额，亦难谓合于课税公平原则(释字第694号解释)。