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企业在进行所得税汇算清缴时，除了必须按照会计制度的规定对固定资产、无形资产等进行审核以便纠正其中的差错之外，还要注意按照税法的规定进行纳税调整。如果审核和调整不当，都可能会引发纳税风险。本文就企业所得税汇算清缴时资产处理中可能存在的风险点进行归纳和总结，以供纳税人参考。
一、固定资产并非都没有单位价值标准限制
《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”这一规定与《企业会计准则》的规定基本一致，特别是其限制固定资产的单位价值标准，这也意味着对执行《企业会计准则》的纳税人来说，应当根据自身的情况，合理确定资产的归属。从纳税筹划的角度考虑，可以适当提高固定资产的标准，以便在更短的时间内将固定资产摊入成本、费用。但是，不管纳税人确定的固定资产单位价值标准如何，都必须确保其标准的合理性，特别是要确保能够说服税务行政管理当局。
但是，对于执行《企业会计制度》的纳税人来说，则完全不是那么回事了，因为《企业会计制度》对固定资产的单位价值标准作出了严格的限制，即单位价值在2000元以上。因此，按照税法未作特别规定时适用会计制度规定的原则，在企业所得税上，纳税人也应当遵循单位价值在2000元以上这一标准。
二、固定资产折旧没有残值率限制并不等于没有残值
新企业所得税法未对固定资产的残值率设置任何的限定，只是要求纳税人合理地确定固定资产的预计净残值。基于此，一些纳税人便认为计提固定资产折旧时可以不考虑残值，其实这种观点是不正确的，因为企业的固定资产不可能没有残值。另外，企业会计准则等也要求企业必须根据实际情况确定固定资产的残值，因而，在企业所得税上，企业应当根据固定资产的情况确定合理的残值，至少应当与会计政策相一致。事实上，各地税务机关都会对各行业的固定资产残值率情况进行调查和测算，并确定一个区间，如果纳税人的残值率不在区间内，那么也就会要求纳税人说明理由。一旦纳税人的理由不合理，那么就会依据税法的规定对纳税人进行调整。这也就意味着纳税人在纳税上面产生风险。基于此，纳税人仍然需要合理地确定固定资产的残值率。
三、应当正确理解固定资产计提折旧的范围
企业所得税法并没有从正面列举可计提折旧的固定资产的范围，而是从反面对不可计提折旧的固定资产的范围进行了列举，即下列固定资产不得计算折旧扣除：
1．房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
2．以经营租赁方式租入的固定资产；
3．以融资租赁方式租出的固定资产；
4．已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
5．与经营活动无关的固定资产；
6．单独估价作为固定资产入账的土地；
7．其他不得计算折旧扣除的固定资产。
在对折旧范围的理解上，需要注意几个问题：
其一，税法只是强调房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计提折旧，那么房屋、建筑物以外的已经投入使用，但是由于某些方面的原因，而暂时停止使用的固定资产是可以计提折旧的。
其二，以经营租赁方式租入的固定资产由于不符合企业固定资产的条件，即不属于企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有，自然不应该计提固定资产折旧。但是对于出租者而言，对其仍然可以计提折旧。这实际上体现了一种费用不重复扣除的原则，即既然出租者计提了折旧并进行了税前扣除，那么了对承租者来说也就不能重复计提折旧并在税前扣除。
其三，与经营无关的固定资产实际上可以作更为宽泛的理解，即凡是与企业的生产经营不相关，或者企业生产经营根本就不需要的固定资产，都不应该计提折旧，即便计提了折旧也不能在税前进行扣除，因为这些费用与企业的生产经营不相关，不符合税法所要求的税前扣除相关性原则的要求。
其四，单独估价作为固定资产入账的土地，虽然在形式是是作为固定资产入账的，但是就其本质而言，仍然是无形资产，按照实质重于形式的原则，它仍然必须作为无形资产处理，其成本与价值也是通过摊销的形式进行转移的。
其五，固定资产在更新改造期间，是不可能计提折旧的，因为在此期间，相关的固定资产已经从固定资产账户转入到在建工程科目，不存在可以作为计提折旧的依据了。
四、未结算未取得发票的固定资产仍可有条件计提折旧
一般而言，企业的固定资产应当自其投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，则自停止使用月份的次月起停止计算折旧。但是，在某些情况下，企业取得的固定资产已经使用，但是却未与对方进行结算更未取得合法有效的发票，那么在此情况下，应当如何处理呢？按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）的规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。从其规定看，大体上有三个条件：
其一，从“工程款项”的限制规定分析，适用的对象仅限于不动产类固定资产，对于一般的动产似乎不适用；
其二，计提折旧时暂时按照合同上所载的金额作为依据，即便合同金额与实际金额相差极大，也不可按照实际已经发生的金额计提折旧；其三，开始计提折旧的时间与最终取得发票的时间不长超过12个月，这也意味着，一旦纳税人按照合同金额计提折旧的时间超过12个月的，必须在超过12个月起对原先已经暂估计提的折旧进行全面调整，并补缴纳企业所得税。另外还需注意，即纳税人在取得正式发票后必须进行纳税调整。
五、固定资产折旧必须注意最低年限的规定
为了防止纳税人随便计提折旧，税法对固定资产的最低折旧年限作了限定，即：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（一）房屋、建筑物，为20年；
（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
（五）电子设备，为3年；
（六）改建的固定资产延长使用年限的，除已经足额提取折旧的固定资产以及租入的固定资产外，应当适当延长折旧年限。如果企业在会计上确定的折旧年限低于税法所规定的最低年限，参进行汇算清缴时就必须按照税法的规定计算确定可以税前扣除的折旧额，否则，将不可避免地引发纳税风险。
六、注意固定资产加速折旧的条件与特别规定
企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：
（一）由于技术进步，产品更新换代较快的；
（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的。但是，纳税人如果选择采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法所规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。另外，还需要注意以下几点：
（一）企事业单位购进软件，凡符合固定资产确认条件的，可以按照固定资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为2年。
（二）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。
（三）企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于税法所规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。
（四）企业固定资产的最低折旧年限一经确定，一般不得变更。
（五）对于采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。
七、注意生物资产的折旧范围与年限
在税法上允许计折旧的生物资产仅限于生产性生物资产，并且生产性生物资产计算折旧的最低年限按下列规定执行：
（一）林木类生产性生物资产，为10年；
（二）畜类生产性生物资产，为3年。对于其他的生物资产则不得计提折旧。企业如果不可计提折旧的生物资产计提了折旧或者折旧的年限低于税法所规定的最低年限的则必须在汇算清缴时进行纳税调整。
八、使用寿命不确定的无形资产仍可摊销扣除
会计上无形资产主要有两类即使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产是不能摊销扣除的。会计上的规定对税法来说并不适用，换言之，在税法上，纳税人对于使用寿命不确定的仍然可以按照规定计提折旧并进行税前扣除。
九、土地使用权按照合同约定年限摊销
《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：“无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”基于此便有人认为：纳税人取得的土地使用权可以按照10年的年限进行摊销，因为如此处理并不违反上述的规定。应该说这种理由确有合理性，但是我们必须强调：无形资产的摊销仍然必须遵循权责发生制。既然土地使用权受让合同约定了使用年限，那么其受让金额自然应当在约定的使用年限内进行摊销，因而，按照所谓的10年摊销土地使用权的观点是不符合税法规定的。
十、商誉不得摊销和扣除
企业自创的商誉不得计算摊销并在税前扣除，而企业外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。因而尽管在企业所得税上，商誉是作为无形资产的，但不管是外购的还是自创的，都不得摊销扣除。
十一、发出存货不得采用后进先出法
目前，仍然有一些企业，特别是执行企业会计制度的企业，在发出存货时采用后进先出法。应该说在会计核算上确实可以如此处理，但是在企业所得税上却是不行的。按照税法的规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。也就是说，企业所得税法不允许企业选择采用后进先出法对发出存货进行计价。因此，如果纳税人在会计上选择了后进先出法，那么在汇算清缴时也就必须进行必要的调整，否则，就会存在纳税风险。
十二、确认资产损失必须减除相关款项
一些企业在确定资产损失时往往将资产的会计净值确认为资产损失并进行税前扣除，甚至不将保险公司的赔款从损失金额中予以冲减，这种做法显然是错误的。按照税法的规定企业的资产发生损失时，企业不能将全部资产或者费用都确认为资产损失，而必须减除责任人赔偿、保险赔款、残值收入等。而且我们仍然必须强调，可以税前扣除的损失仍然必须满足企业所得税法的相关性要求，即可以扣除的资产损失仍然须与企业的生产经营特别是收入相关。如果不相关，则一律不得扣除。
十三、资产损失税前扣除需要注意履行审批手续
企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。凡属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失必须在履行报批手续后才可进行税前扣除。下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：
（一）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；
（二）企业各项存货发生的正常损耗；
（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；
（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；
（五）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；
（六）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。
十四、债务重组损失必须报批方可扣除
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号文）只是规定，在债务重组中，债权人收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失，并没有要求纳税人在发生债务重组损失时是否报批。但是债务重组损失，在本质上仍然属于资产损失的范畴，因而，有关资产损失的税前扣除规定同样适用债务重组损失。事实上，《企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条明确规定：“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除……（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的……”因而，从规定可以看出，在企业所得税上，债务重组损失是作为坏账损失对待的。
十五、政策性搬迁损失不用报批即可扣除
《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）规定：“企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。” 此规定实际上可以用下列的公式进行表示，即：
应纳税所得额＝搬迁收入＋∑资产变卖收入－∑资产的折余价值－∑资产处置费用
由于各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额可能为正数，也可能为负数，如果为正数，表明企业有资产处置收入，如果为负数，表明企业资产处置发生损失，因而上述公式实际上可以进一步简化为：
应纳税所得额＝搬迁补偿收入＋资产处置收入（或者－资产处置损失）
从公式分析，我们可以得出这样的结论，即企业在发生政策性搬迁时，如果资产处置表现为损失，那么企业可以直接进行处理，而不需要向主管税务机关进行审批。对此，可能有些人难以理解。我们不妨换一种思路。实际上，企业从政府取得搬迁收入，就相当于企业将原先的资产等转卖给了政府，如此企业从政府取得的搬迁收入以及全部资产变卖收入实际上也就可以看作是企业全部资产的转让收入。按照财税[2009]57号、国税发[2009]88号等的规定，企业在正常的生产经营活动中因销售、转让、变卖资产发生的损失属于企业自行计算扣除的资产损失，不需要报主管税务机关审批。
但是，目前在一些地方仍然需要纳税人向主管税务机关报批后才可以税前扣除，因而建议纳税人发生此类损失时向主管税务机关咨询确定是否报批。
十六、资产损失只能在损失发生当年抵扣
企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。
十七、符合条件的减值准备可以税前扣除
不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得税前扣除。与生产经营有关且符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，准予税前扣除。截至2010年12月底，企业按规定计提的下列资产减值准备、风险准备等准备金支出，准予税前扣除：
（一）根据《财政部国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]33号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，证券行业按照以下规定提取的证券类准备金和期货类准备金，可以税前扣除。
（二）根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]48号）规定，自2008年1月1日至2010年12月31日止，保险公司按照以下规定缴纳或提取的保险保障基金、未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金等，准予税前扣除。
（三）根据《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税[2009]62号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，中小企业信用担保机构按照以下规定提取的担保赔偿准备、未到期责任准备，准予税前扣除。
（四）根据《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业按照以下规定提取的贷款损失准备，准予税前扣除。
（五）根据《财政部国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税[2009]110号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，保险公司按照以下规定计提的巨灾风险准备金，准予税前扣除。
（六）根据《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，金融企业按照以下规定提取的贷款损失专项准备金，准予税前扣除。
除上述国务院财政、税务主管部门规定可以按规定计提且税前扣除的资产减值准备、风险准备等准备金支出准予税前扣除外，其他各类资产减值准备、风险准备均不得税前扣除。
十八、投资借款利息支出区分情况进行税前扣除
企业因对外投资而发生的借款利息能否税前扣除，需要视具体情况确定：如果属于资本化即需要计入投资成本的借款利息支出只能在处置投资时进行税前扣除；如果属于费用化的借款利息支出则应当允许税前扣除。对此，笔者在《对外投资借款的利息支出能否税前扣除》（载2010年第10月下半月的《纳税·问题研究》）一文中已经作了探讨。当然，目前在借款利息税前扣除问题上仍然存在争议，因而，建议纳税人在汇算清缴时与主管税务机关联系和沟通，以避免发生纳税风险。 |
