处理纳税人取得虚假普通发票应区分“善意”与“恶意”

　　对于纳税人取得虚假增值税专用发票处理，国家税务总局已有明文规定。但对于纳税人取得虚假普通发票处理，特别是对善意取得的情况，日常工作中各地税务机关认识不统一，处理尺度也不相同，有失公平，常常引起不必要的税收争议。

　　纳税人取得虚假普通发票类型和处理规定

　　纳税人取得虚假普通发票类型：一是虚开(代开)普通发票。纳税人与开票方无交易行为，但为达到少缴税款、套取现金等非法目的，通过虚构经营业务以及支付开票费等相关利益为代价，让开票方为自己虚开、代开发票。这里包含两种情况：

　　一种情况是纯粹的无经营业务即为通常意义上的虚开;另一种情况是有实际发生经营业务，但所发生的业务并非是与开票方所进行的，即为通常意义上代开。例如甲向乙提供应税劳务，但甲是个体户没有发票，乙为报销费用，于是乙通过支付一定的开票费让丙为自己代开发票。

　　二是取得假普通发票。虚假发票通常被大家放在一起说，但实际上有区分。如果有真实交易发生，取得不符合规定的普通发票应为假发票，其中又分为恶意取得和善意取得两种情况。

　　恶意取得，即存在真实的交易，但有证据表明购货方或者应税劳务接受方明知取得的发票系销售方或者应税劳务行为提供方以非法手段获得的，或者从销售方和应税劳务行为提供方以外第三方开具的发票，但依然收取并予以税前扣除。

　　善意取得，即存在真实的交易，注明的销售方或劳务提供方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，没有证据表明购货方或者应税劳务接受方明知取得的发票系销售方或者应税劳务行为提供方以非法手段获得。

　　涉及纳税人取得虚假发票处理的相关税收规定有：《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定，“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”。国家税务总局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）文件规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。对应开不开发票、虚开发票、制售假发票、非法代开发票，以及非法取得发票等违法行为，应严格按照发票管理办法的规定处罚;有偷逃骗税行为的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处罚;情节严重触犯刑律的，移送司法机关依法处理。

　　特别是自《国务院办公厅关于印发全国打击发票违法犯罪活动工作方案的通知》以来，国家税务总局先后下发了多个文件作出相关规定，强调了对纳税人取得包括虚假发票等不符合规定的发票和其他凭证一律不得用以税前扣除。

　　处理纳税人取得虚假普通发票应有所区分

　　税务机关加大对普通发票处理处罚力度，有力地打击了普通发票违法犯罪活动，增强了纳税人自觉鉴别发票真假意识，但在稽查实践过程中也发现了一些问题。

　　通过稽查发现一部分纳税人对鉴别发票真伪意识依然淡薄。即便是有鉴别发票的意识，也仅能通过感观鉴别或者国地税的发票流向查询系统等简便方法。现在虚假发票制假技术和手段越来越高明，仿真度很高，一般纳税人和税务人员很难分辨真伪。在日常经营过程中，纳税人根本不可能把每张新收用的发票都送去税务机关申请查询，所以当税务稽查人员查出其列支成本费用中的虚假发票，并处以补税、罚款等处理决定时，纳税人觉得很不理解。很多纳税人觉得特别委屈，自己也是受害方怎么还要承担过错?

　　现行对取得虚假普通发票处理规定都没考虑纳税人是否存有主观故意，一律先作出补税的处理。不加区分是否存有主观故意，而一律不予税前列支，不利于保护诚实守信、合法经营的纳税人。如果纳税人存有主观故意或者恶意取得，那在查补税款的定性问题上和取得发票的行为上将根据其情节另行处理。

　　一些纳税人认为，对于假发票的猖獗，公安、税务等部门应负有主要责任，因为发票源头没有得到有效的控制，所以取得虚假发票所带来的税收损失不能全由他们来买单。将本应由国家承担的责任转嫁给纳税人，有失政府公信力，不利于构建和谐税收环境。不区分纳税人取得虚假发票的主观意愿和是否确实存在此项经济业务，将本应由公安、税务等部门承担的打击发票违法违规行为的第一责任转嫁给了纳税人，由纳税人额外地承担了辨别区分真假发票的义务和由此带来的额外损失。

　　早在2000年11月，国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）就有“善意取得”提法，处理上区别对待，给善意取得纳税人自我改正机会。而现在相比于增值税专用发票管理防控上简易得多的普通发票上，处理上却一刀切，很多纳税人对此很不理解。

　　区分“善意取得”与“恶意取得”最重要是二者行为构成不同。善意是指有应税劳务等实际交易发生，接受了与交易行为金额一致的假发票，主观上不知道;恶意是指没有发生应税劳务或者商品销售等实际交易行为，或虽有交易但发票从第三方取得或知道非法获取，但依然向税务机关申报抵扣，主观上事先知道而且希望或放任这种行为发生。是否存在主观意愿是区分确认关键所在。

　　日常检查可通过交易流、资金流和票据流开具三者逻辑关系进行简单初定。笔者认为对无真实交易行为发生而取得发票，一律可认定为恶意。有真实交易行为的，但票据开出方与销售方或者应税劳务提供者明显不一致，作为票据接受方有能力鉴别而不依照发票管理办法规定拒收，主观上存在过错，可视为恶意，但在处罚时可以视情节从轻。有真实交易行为的，票据开出方与销售方或者应税劳务提供方一致，却被税务机关认定为假票的，可视为善意。

　　对取得普通虚假发票处理规定的改进建议

　　本着尊重客观实际，保护纳税人合法权利，区别对待的原则，笔者建议，比照国税发〔2000〕187号文件的主旨和精神，对纳税人取得虚假发票处理按情况不同分别处理。

　　一是对取得无真实业务虚开的普通发票。应严格按照发票管理办法等的相关规定，从严处理。不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销，定性逃避缴纳税款并进行处罚，如构成犯罪移送公安机关追究刑事责任。

　　二是对取得有真实实际经营业务发生，而让他人为自己代开的发票和恶意取得的假普通发票。首先应给予纳税人改过自新的机会，纳税人如果能重新从实际销售方或者应税劳务提供方补开发票，允许给予税前抵扣或列支，但对其取得虚假普通发票的行为应根据发票管理办法予以处罚;其次，如果纳税人无法从实际销售方或者应税劳务提供方取得补开发票，纳税人应为自己的过错承担责任，对已扣减营业税计税依据的虚假普通发票金额，补缴营业税以及相应的附加税费，所得税成本不予税前扣除，并对其导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的按发票管理办法第四十一条处理。同时，对其取得不符合规定发票的行为应根据发票管理办法予以处罚，但鉴于纳税人有实际发生业务，有实际的款项支出，根据实际发生的原则，可不予定性逃避缴纳税款。

　　三是对善意取得假发票。如果纳税人能重新从实际销售方或者应税劳务提供方取得合法真实的发票，应不予作出任何税务处理;如果不能重新取得合法真实的发票，但能提供其与销售方或者劳务方发生实际经济业务的相关证明材料，如双方签订的合同，支付款项的凭据，运输单据以及相关人员的证词等，并且受票方取得发票的过程中不存在主观过错，那么对其取得假发票可以视同认可，因为根据信赖保护原则，受票方没有理由去承担本应由国家承担的对实际销售方或劳务提供方逃避缴纳税款的查处责任。虽是善意取得，但要根据发票管理办法规定给予处罚以示教育。

　　为了规范各地税务机关对纳税人取得普通虚假发票的处理认识不统一，特别是善意取得处理的困惑，建议出台类似国税发〔2000〕187号这样的文件，统一处理处罚尺度，更加有效地打击普通发票违法犯罪活动，构建和谐税收环境。