欧盟增值税特殊规则

欧盟增值税立法属于线性立法，其围绕着纳税人的抵扣权设置增值税的原则性及一般化的规定，并依此构建增值税法的体系，在体系上具有逻辑的一贯性与完整性。而当抵扣权的行使遭遇特殊困境时，相应的特殊规则便应运而生。欧盟增值税法的整体逻辑极为明晰，作为增值税核心的抵扣权贯穿始终，从一般安排到特殊规则。而无论是出于技术原因还是政策理由，所谓的增值税特殊规则都系对纳税人抵扣权做出的变通规定。

对任一发展成熟的增值税法进行的详细研究都将揭示，在特殊情况下的许多特殊规定背离了增值税的一般架构，但通常而言，这些背离的目的是为了使增值税得以运转。[1]尽管特殊规则应当是例外而非原则，但一些特殊条款通常无法避免。特殊规则的形成是多种价值的博弈的结果，而针对增值税特殊规进行研究的意义在于在不同价值冲突中寻求一个平衡点，并确保其以最低的遵从成本保障增值税法的有效适用。[2]

一、欧盟增值税法框架
（一）欧盟指令
欧盟立法有三种基本形式：条例（regulations）、指令（directives）和决定（decisions），[3]而欧盟增值税法的主要形式是指令。欧盟指令对所有成员国均具有拘束力，但给成员国留有转化为国内法的形式及方法的选择余地。同时欧盟设置了一系列对成员国的监督机制，如成员国对欧盟增值税条款的实施需要接受增值税委员会(VAT Committee)的指导；同时有欧盟法院对成员国行为进行法律监督。[4]

目前最主要的欧盟指令是2006年的《增值税指令》[5]，它是对1977年《第六号指令》及其后的一系列指令的一次重铸（recast），并包涵在一个文本当中。《增值税指令》目前是欧盟增值税的基础指令。该指令自2007年元旦生效。生效之后经过多次小规模改动（最近一次修改是在2011年3月15日），但是主体框架与内容没有变更，作为共同体层面的基础指令而生效至今。

（二）软法
在发布具有法律拘束力的指令同时，欧盟还通过发布一系列的“软法”（soft law）[6]对税收制度作出规定和解释。虽然软法不具有传统意义上的法律拘束力，但在实践中却产生了一定的拘束效果，作用巨大。目前欧盟立法呈现出越发强烈的“软法化”趋势，软法的主要形式有守则（codes of conduct)、通告（communications）、工作报告（working papers）、建议（recommendations）和意见（opinions）[7]。各类软法对增值税法的问题与可能的解决方法，以及欧盟增值税制度的未来做出了详细的分析与说明，这些文件对于理解和改进增值税制度具有极大的意义。

二、增值税特殊规则——以小企业为例
“特殊规则”（special schemes）是《增值税指令》的独立一编[8]、包含六章，即规定了六项特殊规则，分别是小企业特殊规则，适用于农民的固定比例，旅行社特殊规则，二手货、工艺品、收藏品和古董的特殊安排、投资性黄金特殊规则，非居民纳税人想非纳税人提供电力服务；此外金融和保险服务业、劳动密集型服务业、远程销售以及广播电信服务由于其行业的特殊性，增值税规则如何对其适用需要进行特殊讨论，虽未纳入指令体系进行单独规定，但本文将其纳入特殊规则进行释明。

特殊规则的规定及成员国的考量余地较其他规则要大。以小企业特殊规则为例，指令规定“若因小企业活动或规模问题，成员国难以对小企业适用增值税一般规则。在遵循其各自设置的条件与限制基础上，并在咨询增值税委员会后，成员国可适用简化程序…。”[9]。小企业特殊规则的引入是由于增值税一般规则的适用所产生的困难，其“需要综合考虑现实问题及共同体和成员国的利益”。[10]根据指令要求，成员国引入时需要向欧盟增值税委员会进行咨询，并需要对由于小企业行为或结构的原因一般增值税规则出现适用困难进行证明。[11]

《增值税指令》所规定的特殊规则仅仅仅是授权规定而未设定统一标准。成员国可选择是否采用特殊规则，但各国制度的具体运行方式不同且仅局限于国内活动。[12]目前，欧盟没有针对小企业构建出的适用于全体成员国的共同制度[13]。且成员国出于预防税务欺诈或简化征收程序的考量也有权变通增值税指令的规定；并且根据《增值税指令》规定，成员国有权根据共同条款的规定和税收协调的观念，对小企业继续适用各国各自的特殊规则。[14]

为了保障制度在成员国的有效适用及方便改革，《增值税指令》规定了小企业特殊规则的“报告与评估”制度（reporting and review）。指令规定欧盟委员会每四年在从各成员国获取的信息的基础上，就小企业特殊规则的适用情况向欧洲理事会提交报告；同时理事会应当决定在限定性的安排下，小企业特殊规则是否必要；适当之时，应当为此制度设定共同的限制和条件。[15]

增值税特殊规则在规则细节上展现了成员国与共同体之间的矛盾与冲突。

三、特殊规则的前景
早在1963年，Neumark报告[16]便显示：尽管欧盟引入了增值税制度，并已实践了增值税的基本原理，但却未能在实质意义上提升并形成一套应用于一个真正意义上的共同市场的特有模式。欧盟的增值税制度在运行当中产生了大量困难，尤其高昂遵从成本令人产生一定程度的不满。[17]特殊规则的构建以及“一般到特殊”的立法模式使得欧盟增值税日趋复杂。

目前欧盟的增值税改革已经开始，并受到广泛而深切得关注。欧盟增值税专家Michel Aujean认为：“现今已经到了回归原则的时候，在目前以构建经济与税收政策之间和谐为目标的背景下，或许能为改革能够提供合适的机会。”[18]2010年欧盟发布名为《增值税的未来》绿皮书，以简便、稳健、高效率为目标，并提出要“减少繁文缛节”（Reducing "red tape"）。我们似乎能够期待，欧盟的增值税法将趋于减少，特殊规则将首当其冲。

但欧盟税法的改革也远非如此乐观，在欧盟法律一体化重重受阻的今日，共同体的未来扑朔迷离。随着欧盟的规模扩大，其一体化进程所遭遇的阻力会越发加大，尤其欧洲宪法提案的失败，欧盟法院以往的强硬态度已渐有弱化。[19]我们所能期待的或许仅仅是细枝末节的调整，实质性的变革恐难实现。

作者简介——郭志东；中国政法大学财税法研究中心。

[1] 参见Victor.Thuronyi主编，《税法的起草与设计》，国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年12月版，第247页。

[2] 参见GAP001 Principles of Good Tax Administration – Practice Note.See：Committee on Fiscal Affairs of the OECD,OECD International VAT/GST Guidelines Draft Commentary On The International VAT Neutrality Guidelines,June 2012,Working Party N°9 on Consumption Taxes.p.5.

[3] 条例是由欧盟机构颁布的具有普遍适用性、直接适用性和完全约束力的法律文件，直接适用于欧盟各成员国。指令仅确立一般规则，需要成员国将指令内容转化为国内法。而决定仅针对特定一体并且针对特定的个人或组织。See European Commission: http://ec.europa.eu/legislation/index_en.htm.2013-2-15.

[4] 崔晓静：《欧盟税收协调法律制度研究》，人民出版社2011年6月第1版，第82页。

[5] 其他立法包括：Directive 2008/9/EC (VAT Refund – EU business);Directive 86/560/EEC (VAT Refund-
non-EU business);Directive 2009/132/EC (VAT-free importation);Directive 2006/79/EC (private consignments);
Directive 2007/74/EC (travellers' allowances).

[6] 对于软法的定义目前并未形成通论，1994年Francis Snyder提出了对软法的传统解析“原则上没有法律拘束力的行为规则，但却在实践中具有效力。”David M. Trubek, Patrick Cottrell, and Mark Nance,"Soft Law,""Hard Law"and European Integration: Toward a Theory of Hybridity,Legal Studies Research Paper Series Paper,No.1002.Nov 2005.

[7] 参见李丰：《欧盟公司税法律协调研究》，科学出版社2012年6月第1版，第7-11页。

[8] 另参见特殊规则，《第六号指令》24(1)。Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977.Art.24(1),

[9] "Member States which might encounter difficulties in applying the normal VAT arrangements to small enterprises, by reason of the activities or structure of such enterprises, may, subject to such conditions and limits as they may set, and after consulting the VAT Committee, apply simplified procedures, such as flat-rate schemes…" COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 On the Common System of Value Added Tax,Official Journal of the European Union,11.12.2006,Art.281.

[10] The Current Special VAT Margin Scheme For Travel Agents,see European Commission:http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/special_schemes/index_en.htm

[11] 参见SEC(2010) 1455 final,Accompanying document to the GREEN PAPER on the future of VAT:Towards a simpler, more robust and efficient VAT system,Brussels, 1.12.2010.

[12] 参见COM(2010) 695 final,GREEN PAPER On the future of VAT:Towards a simpler, more robust and efficient VAT system,Brussels, 1.12.2010

[13] 1994年成员国就二手货特殊规则达成协议，形成共同的处理方法。David Williams,Value-Added Tax,Chapter 6 in Tax Law Design and Drafting,vol 1,Victor Thuronyi, ed,International Monetary Fund: 1996.

[14] 参见COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 On the Common System of Value Added Tax,Official Journal of the European Union,11.12.2006.preface(49).

[15] 参见COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 On the Common System of Value Added Tax,Official Journal of the European Union,11.12.2006,art.293-294.

[16] The EEC Reports on Tax Harmonisation,The Report of Fiscal and Financial Committee and the Reports of the  Subgroups A,B and C.(Translation).Amsterdam,IBFD,1963.

[17] 参见Michel Aujean, 'Harmonization of VAT in the EU: Back to the Future' (2012) 21, EC Tax Review, Issue 3, pp.134–143.       

[18] Michel Aujean, 'Harmonization of VAT in the EU: Back to the Future' (2012) 21 EC Tax Review, Issue 3, pp. 134–143

[19] 参见Graetz,Michael J. and Warren, Alvin C,Income Tax Discrimination:Still Stuck in the Labyrinth of Impossibility (September 6, 2011). Yale Law Journal, Forthcoming;pp.1118-1167.,