医药企业涉税刑事风险专题报告（2021）

　　二、 2020年医药行业涉税刑事风险高发成因

　　(一)产品销售及利益分配的既有模式成药企税务风险高发内因

　　(二)涉税检查持续打击过票虛开，部分地区将专项整治并入打虚打骗

　　(三)全链条式查处模式、多部门监管、一案多查成药企税务风险高发外因

　　(四)“两票制”实施对医药行业涉税风险格局产生影响

　　(一)产品销售及利益分配的既有模式成药企税务风险高发内因

　　“4+7”带量集中采购的作用不可否认，但公立医疗机构在药品销售环节实质上仍扮演着双向垄断的角色，这种面向药企和患者的双向垄断并没有让药价大幅度下降，反而公立医院的特殊地位导致了严重的路径依赖，寻租成为广泛的潜规则，药企仍然谋求高价中标，销售回扣加剧了医疗领域市场的非价格竞争，使商业贿赂、虚开发票成为医药行业经营的顽疾。

　　两票制实施的目的在于减少流通环节，降低药价，但药价虚高的根源，并不在流通环节，而在于政府医疗服务价格的行政管制。药品集中采购招标并不是真正的“招标”和“采购”，定价权基本被招标部门确定，药品生产经营企业只能开展隐形回扣的竞争，被迫高价中标，医生在现行医疗体制下的价值难以充分实现，在一定程度上仍依赖于药企的利益输送。销售佣金、商业贿赂、回扣等依然需要以各种名义进入企业核算体系。两票制的实施使得药品销售环节的销售费用无法像过去一样通过多次开票去进行消化和利益分配，使虚开问题更加突出。

　　1、账外经营、隐瞒销售收入、虚增成本费用引发逃税风险

　　医药企业通过账外经营方式，隐匿销售收入，例如，私设个人账户收款、现金收款、隐匿销售收入;虚假列支广告费、服务费，以咨询费、会议费、住宿费等名目发票套取大额现金，前述所列行为方式符合“偷税”的构成要件，企业将面临被追究逃税的行政责任乃至刑事责任风险。《中国税务报》刊发广州市国税局下属稽查局经过三年多时间的调查，查实当地某药品经销公司隐瞒销售收入过亿，要求企业补缴税款、滞纳金，并加处罚款。

　　2、虚开或取得虚开增值税发票，引发虚开刑事责任风险

　　企业虚增费用、取得虚开发票的名目繁多，包括咨询费、会议费、服务费，甚至包括装修费、运输费等，无论是取得虚开普通发票还是增值税专用发票，都将面临虚开刑事责任，其中虚开增值税专用发票的刑事责任更重，风险更高。

　　同时，为了弥补对外虚开造成的进项不足，经营范围包含中成药、中药饮片、中药材等的药企存在为自己虚开农产品收购发票的现象，通过伪造农户信息等方式虚开农产品收购发票，其刑事责任风险与虚开增值税专用发票无异。

　　(二)涉税检查持续打击过票虚开，部分地区将专项整治并入打虚打骗

　　1、九部委纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风(2016-2020)

　　(1)《关于印发2016年纠正医药购销和医疗服务中不正之风专项治理工作要点的通知》(国卫医函〔2016〕172号)

　　(二)严厉打击挂靠经营、商业贿赂……。

　　(四)建立部际联席会议成员信息共享机制和信息披露制度，共同治理医药购销领域涉税违法问题，巩固医药卫生行业发票使用情况专项整治成果。加强药品与医疗器械行业发票使用情况的检查，对医药企业涉税问题开展专项整治，严厉打击虚开发票、偷税等违法行为，查处一批涉税违法案件。

　　(2)《关于印发2017年纠正医药购销和医疗服务中不正之风专项治理工作要点的通知》(国卫医函〔2017〕249号)

　　(二)整治突出问题，强化行业监管。督促各地继续做好药品流通领域的专项整治工作，严厉打击租借证照、虚假交易、伪造记录、非法渠道购销药品、商业贿赂、价格欺诈、价格垄断以及伪造、虚开发票等违法违规行为。

　　(3)《关于印发2018年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风专项治理工作要点的通知》(国卫医函〔2018〕186号)

　　(一)在药品和医用耗材购销环节，对服务对象为公立医疗机构的生产经营企业，要重点打击不执行“两票制”、虚开税票、贿赂促销等行为;对于批发企业等经营者，要重点打击恶意配合生产企业“过票洗钱”，贿赂医务人员等行为。

　　(4)《关于印发2019年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点的通知》(国卫医函[2019]90号)

　　(五)推进医药购销改革。杜绝公立医院外包、出租或托管药房。打击医药行业虚开发票等涉税违法行为。

　　(九)规范医学学术合作。严格规范医学协(学)会、医疗机构、 医务人员与医药相关企业间的学术会议、科研协作、学术支持、捐赠资助行为。

　　(十一)严惩供销链条违法犯罪。加大对药品、耗材生产经营单位、医疗机构发票开具、使用等情况的检查处理，严查虚开发票、偷逃税等违法行为，严厉打击商业贿赂、洗钱等违法犯罪，维护行业秩序。

　　(5)关于印发2020年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点的通知(国卫医函[2020]192号)

　　(十一)打击重点领域违法行为。严厉打击医药企业与合同营销组织(CSO)企业串通，虚构费用套现以支付非法营销费用的违法行为。

　　2、国家食品药品监管总局《关于整治药品流通领域违法经营行为的公告》(2016年第94号)

　　一、自本公告发布之日起，所有药品批发企业对本企业是否存在以下违法行为开展自查：

　　(一)为他人违法经营药品提供场所、资质证明文件、票据等条件;

　　(四)伪造药品采购来源，虚构药品销售流向，篡改计算机系统、温湿度监测系统数据，隐瞒真实药品购销存记录、票据、凭证、数据等，药品购销存记录不完整、不真实，经营行为无法追溯;

　　(五)购销药品时，证(许可证书)、票(发票、随货同行票据)、账(实物账、财务账)、货(药品实物)、款(货款)不能相互对应一致;药品未入库，设立账外账，药品未纳入企业质量体系管理，使用银行个人账户进行业务往来等情形;

　　(十)向药品零售企业、诊所销售药品未做到开具销售发票且随货同行。

　　3、2017年国家税务总局稽查局对医药行业专项整治

　　2017年2月13日，国家税务总局稽查局印发《2017年税务稽查重点工作安排》(税总稽便函〔2017〕29号)，其中提到要以西藏、安徽等地为重点地区开展医药医疗行业专项整治，由此掀起了针对医药行业税务稽查风暴。

　　2017年5月国家税务总局稽查局再次下发《关于开展2017年度医药行业专项整治工作的通知》(税总稽便函〔2017〕82号)，对全国范围医药行业专项整治部署工作，并提出八类疑点要求各地检查落实：1、非药品降价销售;2、非药品无进有出;3、非药品有进无出;4、违规取得进项发票;5、违规开具销项发票;6、药品降价销售;7、药品无进有出;8、药品有进无出。

　　4、2018年湖北省税务局专项检查开展医药咨询行业专项检查

　　2018年年中，国家税务总局湖北省税务局办公室下发《国家税务总局湖北省税务局关于开展医药咨询行业专项风险应对工作的通知》(鄂税办函【2018】11号，指出“2017年下半年以来，医药咨询业纳税人数量陡增，部分市的少数县(市、区)登记注册为医药咨询业的小规模纳税人达千余户，开具增值税发票金额呈爆发式增长态势，虚开增值税发票的风险突出，已经引起审计署等有关部门关注，审计署对此类企业涉票行为定性为“过票洗钱”，为加强医药咨询行业增值税管理，防范虚开发票风险，省税务局决定组织对全省医药咨询行业开展一次专项风险应对”。

　　5、财政部《关于开展2019年度医药行业会计信息质量检查工作的通知》(财监[2019]18号)

　　专项检查的重点内容为核查77家药企费用、成本、收入的真实性，是否存在虚列销售费用套取大额现金、虚列专家咨询费、研发费等名目费用支付回扣;是否存在空转发票等方式抬高成本;是否利用“高开模式”洗钱并将现金回扣支付给医疗机构。同时，本次检查还将核查药企营销人员薪酬支付是否合理，对药品的进销存管理是否规范，对药品销售发货、款项收取的流程控制是否有效等。

　　上述行业性大检查背景下，各地税局、审计等部门根据国税总局、审计署等下发线索及专项检查任务，对各地区药企分别开展摸底调查，部分地区将医药行业专项检查并入打虚打骗专项行动中，进一步提升了查处效率，企业虚开风险也进一步增加。

　　(三)全链条式查处模式、多部门监管、一案多查成药企税务风险高发外因

　　全链条式查处模式：通过前文对医药行业虚开涉税检查的汇总分析可见，不仅有针对全行业的检查，也分别针对生产企业、批发/零售企业、医药咨询服务企业开展专项检查，特别是2019年针对制药企业的专项检查，明确提出应对医药销售环节开展“穿透式”监管，延伸检查关联方企业和相关销售、代理、广告、咨询等机构，必要时可延伸检查医疗机构。增值税专用发票联系开受票方，通过发票可以将交易链条上的各交易方“一网打尽”，这种全链条式的查处模式使企业税务风险更易爆发。

　　多部门监管，对涉税违法行为查处力度不断加强：由于药品的特殊性，药监部门、财政部门、审计署都可能从各自执法权限对医行业进行检查，而各部门监管查处均有可能引发虚开、逃税风险的爆发。在前述针对医药行业的监管也可以看出，各部门查处均涉及对虚开发票、偷税、商业贿赂的查处。

　　一案多查、部门信息共享，提升查处效率：以税警关银四部门“打虚打骗”两年专项行动以及公安机关打击涉税犯罪“百城会战”为例，2019年涉税刑事立案三千余件，涉案金额近五百亿元。在日常检查与专项检查的双重打击下，药企虚开、逃税问题逐步被揭开，部门信息共享机制也使得涉税违法行为的查处效率更高。

　　(四)“两票制”实施对医药行业涉税风险格局产生影响

　　图为两票制实施前后开票链条对比

　　(1)“低开”向“高开”转型，由中间过票环节层层加价洗出“销售费用”、“商业贿赂”的压力集中传导至制药企业。

　　(2)压缩开票链条，过票企业承担的“挂靠走票”的虚开风险向制药企业转移，增值税进项抵扣发票来源不足，无票可抵;

　　(3)制药企业销售费用激增，销售费用(回扣、返现、赞助、会议费等)没有合法有效凭证进行税前抵扣。数据异常风险加大，“偷税”风险加大。

　　(4)制药企业、经销企业通过CSO/CSP公司虚开服务费、咨询费、广告费名义发票案件增加，并可能伴随对伪CSO的查处，逐渐被牵连案发。

　　三、医药行业引发偷税、虚开风险的七大主要行为模式

　　(一)账外经营，少列或不列销售收入，逃避缴纳增值税、企业所得税

　　(二)虚增成本、费用，虚假列支广告费、咨询服务费等

　　(三)采取收款长期挂账，不按规定确认销售收入

　　(四)两票制实施前，加价高开后再取得进项虚开仍为主要虚开方式

　　(五)虚开中药材等农产品进项发票案件高发、金额巨大

　　(六)两票制实施后，注册多家咨询公司，虚开咨询服务费发票案件增多

　　(七)虚开发票罪案件数量占比陡增，销售人员或构成个人犯罪

　　(一)账外经营，少列或不列销售收入，逃避缴纳增值税、企业所得税

　　在涉及逃税罪的实际有效案例中，药企偷税主要方式为在账簿上不列、少列收入。如下涉税风险易被稽查：

　　(1)账务核算不健全、不规范，不能全面、完整、准确反映实际经营情况

　　(2)购进货物正常抵扣进项税金，而销售收入不入账

　　(3)购进、销售均不入账，通过“体外循环”方式完成购销

　　(4)将医疗器械无偿赠送给医院和医疗机构，未视同销售

　　(二)虚增成本、费用，虚假列支广告费、咨询服务费等

　　企业为少缴纳企业所得税、增值税或为套取现金，在账簿上多列支出，虚构付广告宣传费、会议费等，而上述虚增费用的列支又需要通过虚开发票实现，因此，逃税可能和虚开发票罪出现竞合。

　　(三)采取收款长期挂账，不按规定确认销售收入

　　在货物均已发出，收到医院支付的款项，纳税义务已经实现的情况下，采取收款长期挂账、不按规定确认销售收入申报纳税。

　　(四)两票制实施前，加价高开后再取得进项虚开仍为主要虚开方式

　　我们检索的虚开案例中，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种虚开方式均有涉及，其中介绍他人虚开大多为空壳虚开案件中，发挥介绍作用的自然人犯罪，不涉及医药企业。我们重点对构成单位犯罪的案件进行分析，在第二部分的数据分析中，我们也提到有实际经营的公司虚开税款数额相对较低，从虚开方式上，该类型企业主要的虚开方式为让他人为自己虚开，与一般的虚开刑事案件相比，增加利润、多抵扣税款固然是“虚开”其中一项动因，但向医生、医院支付高额商业贿赂，高额的商业贿赂不得不通过虚开发票的方式实现也成为虚开的重要成因。如2017年，税务总局、公安部联合督办，破获广州金来药业虚开增值税发票，涉案金额4亿元。经税务稽查测算，医药代表通过“走票”等形式套取现金，转给医疗机构及医生的费用高达40%。

　　(五)虚开中药材等农产品进项发票案件高发、金额巨大

　　经对案例检索，在经营范围内有中药材、中成药、中药饮片的医药公司，通过虚构农产品收购发票、虚增进项的案例也比较多见。通过伪造农户身份信息，在税务机关领取《农产品收购发票》自开自抵，由于农产品收购发票申领环节税局审查较为宽松，仅要求企业提供购销合同、入库单、付款凭证、农户身份信息等材料留存备查，违法成本低。就企业经营而言，生产经营正常、产品稳定、药材市场稳定的情形下，药材购进也应相对稳定，稽查局可能通过测算农产品收购进项税额占所有进项税额的比例，判断制药企业是否存在虚开农产品收购发票、虚增进项的问题，从而通过稽查移交公安。

　　企业的虚开发票风险，还在于容易受到上游药材贸易公司的牵连，若上游药材贸易公司涉嫌虚开，下游受票企业则可能会受到牵连。

　　(六)两票制实施后，注册多家咨询公司，虚开咨询服务费发票案件增多

　　“两票制”实施后，过票公司销声匿迹，与此同时，为了应付“两票制”，大量冠以“咨询管理服务”、“医药科技咨询”、“信息科技”等头衔的第三方服务公司出现，这些第三方服务公司普遍是由县市区企业孵化器引入，基本为原医药经销商注册成立，一个经销商利用多个身份证件注册多家公司，继续为“两票制”实施后的医药生产和经销企业提供加价服务，利用财政返还政策为自己实际控制的经销公司或为制药企业虚开专票或普票，不仅涉嫌虚开刑事责任风险，同时面临成虚假列支成本偷逃企业所得税的逃税风险。

　　(七)虚开发票罪案件数量占比陡增，销售人员或构成个人犯罪

　　通过对检索案例分析发现，药企虚开普通发票名目繁杂，为实现多列成本、费用目的，药企通过各种类型公司，让他人为自己虚开装修费、设计费、广告费、搬运费、电脑耗材等各种名目发票。我们提请企业的销售人员关注，虚开发票如果公司有完善的报销制度，对发票的审核已尽到充分注意义务，销售人员由于费用列支的压力虚开发票的行为，可能被认定为个人犯罪。

　　《刑法》第二百零五条之一的规定，虚开发票罪有两个量刑档次：一是情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;二是情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》(公通字[2011]47号)规定，虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在40万元以上应予立案追诉，但对于情节特别严重的标准并没有相关司法解释作出明确的规定，而由法官在审理案件的过程中合理把握。不同的法院对于虚开发票罪“情节特别严重”的认定标准并不一致。