医药企业涉税刑事风险专题报告（2021）

　　四、医药行业涉税刑事风险抗辩要点

　　(一)未经行政程序前置，不得直接追究逃税刑事责任

　　(二)充分重视税务稽查程序，对可能引发的刑事责任风险提前应对

　　(三)逃税罪“数额巨大”无明确标准，补缴税款、滞纳金有助于获缓刑

　　(四)符合税法规定的“挂靠代开”不构成虚开

　　(五)开票方被认定虚开的，受票方仍可主张善意取得

　　(六)税务文书类证据应充分有效质证

　　(七)充分利用类案检索制度，提交同地区、同行业、同类型有利判决

　　(一)未经行政程序前置，不得直接追究逃税刑事责任

　　刑法第201条第4款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。”《修正案》新增了对逃税罪满足特定条件不予追究刑事责任的条款，即并不是只要行为符合了该条第1款规定的罪状，就可以直接追究刑事责任。在满足特定条件的情况下，对行为人可以不予追究刑事责任。根据该规定，在司法程序启动之前若不要求必然启动行政处罚程序，那么就有可能导致行为人无法满足免于刑事处罚的特定条件，而被追究刑事责任，导致法律适用的不公平，于此，显然背离了《修正案》的立法初衷。行政处罚程序前置还在于，逃税罪的认定不仅涉及金额，还应当确定逃税金额占据应纳税额的比例。逃税金额和应纳税额的确定涉及不同税种，分子和分母的确定均需要办案人员具备专业的税务稽查经验。行政处罚程序前置有利于税务机关发挥专业性强的优势，对逃税行为准确定性。因此，华税律师认为，逃税案件应当遵循行政处罚程序前置，即未经税务机关处理的逃税案件，司法机关不得直接追究刑事责任。

　　由于司法实践中，对逃税案件是否必须遵循行政程序前置观点不一，企业若未经行政处理、处罚程序，直接被追究刑事责任的，应当积极抗辩，通过聘请专业税务律师，与司法机关进行有效沟通。

　　(二)充分重视税务稽查程序，对可能引发的刑事责任风险提前应对

　　行政处罚前置程序是对纳税人有利的保护程序，是逃避缴纳税款处理的一般程序原则，应适用于所有的纳税人。涉嫌偷税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。企业因逃税面临税务稽查的，应当积极与税务机关沟通，从主观上不存在偷税故意等方面进行积极抗辩，通过处罚听证、行政复议等程序的提起，在行政程序中化解逃税争议，杜绝被追究逃税罪刑责风险。此外，企业被税务机关稽查，往往针对企业以前年度的所有涉税事项全面检查，在稽查程序中，企业应当对可能面临或引发的刑事责任风险提前预判，并通过专业税务律师提前介入的方式，争取通过梳理提交证据、对可能涉嫌的虚开偷税行为提前补税等方式，为后续刑事责任风险化解奠定基础，或通过稽查局查清事实化解虚开移送风险，或通过提前补缴税款等方式争取后续刑事司法程序中的撤销案件、不起诉、从轻减轻处罚。

　　(三)逃税罪“数额巨大”无明确标准，补缴税款、滞纳金有助于获缓刑

　　根据刑法第201条的规定，逃税罪的量刑档位包括：数额较大且占应纳税额10%以上，三年以下有期徒刑或者拘役;并处罚金;数额巨大且占应纳税额30%以上，三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。《最高人民检察院 公安部关于印发<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)>的通知》(公通字[2010]23号)第五十七条明确偷税数额5万元以上且占10%以上应追诉，但对数额巨大未有明确的司法解释。(2013)穗海法刑初字第796号张某某逃税案中，法院认为，“现无司法解释或其他规范性文件对逃税罪条文中“数额巨大”作出具体规定，故本院不认定本案达到“数额巨大”，对该部分公诉意见不予采纳”。此外，我们关注到，在有实际经营的药企逃税案例中，企业均有补缴税款量刑情节，最终均获缓刑。

　　启示：药企应充分重视与税务机关的沟通，一旦因偷税被税务机关立案稽查，应当积极与税务机关沟通，或聘请税务律师介入，通过行政处罚听证、行政复议等程序在行政程序阶段化解争议，确有偷税行为的，积极筹措补缴税款，与税务机关保持良性沟通，避免被移送司法机关而被追究逃税刑事责任风险。

　　(四)符合税法规定的“挂靠代开”不构成虚开

　　挂靠经营是指药品经营企业为其他无证单位或个人提供药品经营场地、资质证明以及票据等条件，以使挂靠经营者得以从事药品经营活动。挂靠经营主要有以下特征：一是难以确定销售人员的企业员工身份;二是药品购销凭证与物流凭证(如验收、入库、养护、出库等记录)不符;三是往来资金不使用企业统一账户，往往使用现金结算;四是非企业人员利用企业的场地和设施销售非企业购进的药品。早在2007年，药品监督管理局即出台了《关于进一步整治药品经营中挂靠经营方式及超范围经营问题的通知》(国食药监市[2007]601号)对违规挂靠进行整治，但“挂靠经营”仍未完全禁止，部分药企不注重对购销发票、药品出入库凭证、GSP核算系统的管理，医药代表挂靠经营的药因未进行实际的出入库，无能够与发票对应的出入库凭证，一旦被立案稽查，税务机关通过提取进销存系统数据、核查出入库凭证等方式，极易将“挂靠经营”业务认定为虚开。

　　在张永军挂靠恒瑞公司虚开案件中，就医药代表挂靠代开行为是否构成虚开，国家税务总局对类似行为进行明确答复，符合开票方实际发货、受票方实际收到货物、开票方取得发票合法的，根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)规定，不构成虚开。因此，企业确实存在挂靠经营被认定虚开的，应当积极的提供发票、销货清单、出入库凭证、收付款凭证等，进行抗辩。

　　此外，我们检索的部分案例中，存在个人承包药企的某经营科室，以药企名义对外经营，但取得虚开发票被追究刑事责任的案例，对辩护人提出的“白银医药不具有积极追求犯罪行为发生的主观故意，没有非法获利，上诉人范其坤、夏福刚承包白银医药后，依据承包合同约定范其坤、夏福刚独立经营，自负盈亏，白银医药除了收取约定的固定承包费之外，再未获得其他利益。范其坤、夏福刚违背公司意志，为谋取个人非法利益，私自以白银医药名义实施的虚开增值税专用发票犯罪行为，符合自然人犯罪的特征，不应以单位犯罪论处”的辩护意见，法院予以采纳。因此，企业确实存在承包经营情形的，也应积极抗辩。

　　(五)开票方被认定虚开的，受票方仍可主张善意取得

　　根据《国家税务总局关于印发<税收违法案件发票协查管理办法(试行)>的通知》(税总发〔2013〕66号)第七条、第九条规定，案件需要协查的，委托方税局向受托方税局发出《税收违法案件协查函》，内容包括案件名称、基本案情、涉案发票记载的信息、作案手法、已掌握的疑点或者线索，向受托方税局提出有针对性的取证要求，回复期限等。开票方税务机关已确定发票系虚开案件的协查，按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料。

　　据上述规定，结合对裁判文书网检索的虚开案件分析以及华税律师的办案经验，开票方一旦涉嫌虚开进入稽查或刑事司法程序，《税收违法案件协查函》、《已证实虚开通知单》成为受票方构成虚开的铁证，许多司法裁判案例中，公诉机关均将上述税务文书作为证明受票方构成虚开的证据使用。但根据税总发〔2013〕66号文第十三条的规定，受托方收到《税收违法案件协查函》后，应当根据协查要求，依照法定权限和程序调查。也就是说，《协查函》、《已证实虚开通知单》只能证明开票方存在虚开行为，但受票方是否构成善意取得仍需税务机关依照《税务稽查工作规程》的规定，依照法定程序经过调查后予以认定，不能直接作为认定受票方构成虚开的证据，受票方能够证明善意取得虚开发票的，仍应积极向税务机关进行陈述、申辩。

　　善意取得虚开发票的，应积极配合税务机关调查，能够取得税务机关出具的《不予行政处罚决定书》并对善意取得虚开予以定性的，有利于化解刑事责任风险。虚开刑事案件从稽查局立案检查至一审刑事程序结束要历经两年甚至更长的时间，但受票方所在税务机关接到协查函的时间点可能比较靠前，这也为受票方企业积极主动配合税务机关调查，化解刑事风险提供了一定的时限。

　　根据国税发[2000]187号和国税函[2007]1240号的规定，受票方善意取得虚开发票的，尽管不认定虚开、偷税、无需加收滞纳金，但仍应就已经抵扣的税款进项转出。就医药企业善意取得虚开发票案例来看，开票方被定性虚开后，理顺交易并重新取得合规发票的难度、风险较大，受票企业在配合税务机关调查的同时，大多选择积极补税。我们提请企业关注，在补税同时，应积极与税务机关沟通并取得相关税务文书，如《不予处罚决定书》等，明确涉案发票“系善意取得”，以更好的应对、化解风险。

　　(六)税务文书类证据应充分有效质证

　　(1)虚开认定的核心事实与证据

　　核心观点、证据

　　逻辑：1.无真实货物交易--账账、账实不符

　　2、有资金回流一一个人账户之间的交易记录、回款记录

　　3、虚开行为一-一篡改进销存数据系统

　　4、调控发票开具，形成开票空间一一对药店、诊所销售未开具发票

　　5、现金、个人账户账外收款，形成资金池---账外收款、隐匿收入

　　6、造成国家税款损失一一购货方抵扣税款

　　证据：1、税务文书、司法鉴定意见;

　　2、进销存电子数据账、用友财务账、增值税专用发票电子底稿;

　　3、购销双方的采购、销售、库存记录比对;

　　4、购销双方财务部门、采购/销售部门、开单员、业务员等询问笔录。

　　经对虚开判决的分析，税务机关、办案机关对虚开案件的查处，核心事实：第一，是否有真实货物交易，以发票为依据，通过购销双方签订的相关合同，对应货物收发凭证等进行调查;第二，是否存在资金回流，以对公账户、关联个人账户之间的资金往来为突破口，梳理资金往来，包括对公账户支付货款信息、个人账户资金回流信息、货款与回流款项之间的差额被认定为手续费，根据手续费与票面金额推算开票费比例;第三，通过对实际控制人、财务、业务人员的询问/讯问，调查虚开发票由谁实施即对虚开行为的调查。就判决显示的证据而言，证明企业构成虚开犯罪的主要客观证据包括三类：

　　第一类为税务机关出具的税务文书，包括稽查局在稽查程序中制作的《稽查报告》、协查发票违法案件中形成的《税收违法案件协查函》、《已证实虚开通知单》、税务机关应司法机关要求出具的《复函》等文书;第二类为司法会计鉴定意见(取消四类外鉴定后，司法机关可能代之以审计报告)，司法会计鉴定核心目的在于打破公权力机关的封闭取证，司法会计鉴定的内容主要对购销双方发票开受情况、资金往来情况进行客观鉴定，第三类主要为购销双方的财务记账凭证、货物收发证明、合同等交易发生时形成的客观证据。

　　(2)税务文书、审计报告等意见应充分、有效质证

　　虚开犯罪中，税务文书作为证据使用的情形较为普遍，税务文书可进一步区分为《稽查报告》、《已证实虚开通知单》等内部税务文书。根据《税务稽查工作规程》的相关规定，《税务稽查报告》是税务机关内部文书，由稽查局的检查部门作出，报告中所列的违法事实和拟处理处罚建议须经审理部门审理确认，或退回补充稽查，再得出审理意见，经过一定批准程序后，才能形成正式的对外执法文书。《税务稽查报告》尚不能直接成为税务部门作出行政处理处罚决定的依据，更不宜作为认定行为人构成虚开增值税专用发票罪的定案依据。此外，税务执法文书系税务机关依据行政程序证据标准作出，不必然满足刑事诉讼的取证规范及证明标准。

　　针对司法会计鉴定意见，应结合《司法鉴定程序通则》及其他有关司法会计鉴定事项的规定进行有效质证，从接受委托程序是否合法、鉴定事项是否超范围、鉴定方法是否符合审计准则等的规定等方面进行有效质证。司法会计鉴定意见因为涉及大量的财务会计数据，需要律师具备一定的财务背景，否则，对于鉴定意见及其他卷内的会计资料、账簿凭证无法有效展开质证。

　　(七)充分利用类案检索制度，提交同地区、同行业、同类型有利判决

　　以虚开发票罪为例，我们检索的案例中，虚开发票票面金额从64万至1800余万不等，对“情节特别严重”无明确界限。综合其他虚开普票案件，法院在认定是否属于“情节特别严重”时，结合虚开发票份数、虚开数额与40万相比的倍数进行确定，例如湖北省恩施土家族苗族自治州中级人民法院 (2019)鄂28刑终48号裁判结果：虚开发票金额为16319.9378万元，与虚开发票“情节严重”情节的入罪数额标准人民币40万元相比，相关法律虽未对加重处罚条款的数额具体规定，但本案虚开金额超过入罪标准逾400倍，因此应当适用加重处罚条款认定为“情节特别严重”，对被告人王某某应当在“二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”幅度内科以刑罚。在钱某某虚开发票一案中，虚开金额441万，法院认为属于“情节特别严重”，而在淄博市张店区张某某虚开发票案中，虚开金额共计599万，法院认定属于“情节严重”。

　　提示：企业或个人因虚开发票被追究刑事的，应通过提交同地区、同类型案例中有利判决，与法院积极沟通。与其他涉税虚开刑事案件相同，案发后积极主动补缴税款的，有利于取得缓刑结果。

　　五、2021年医药行业企业涉税刑事风险预测与防控

　　(一) 2021年医药行业企业涉税刑事风险仍将持续存在

　　(二)医药行业企业有效防控、及时管控与妥善应对之道

　　(一)2021年医药行业企业涉税刑事风险仍将持续存在

　　根据审判大数据所反映的趋势以及当下税收征管实践与政策，我们认为医药企业面临的涉税刑事风险并没有因为“两票制”的实施而下降，反而在内因和外因的双重作用下，将在未来几年里持续爆发。

　　1、带金销售与利益分配既有模式不变，虚开难以根除

　　医药企业虚开的根本原因：其一是弥补高开销项增值税发票造成的巨额增值税税负，其二是做高销售费用套取资金用于支付销售代表佣金以及回馈医生。可以说，现行医疗体制不发生根本改变、医生价值不能在体制内进一步彰显，那么带金销售与利益分配的既有模式就不会发生变化，企业虚开的内在动力依然存在。我们认为，医疗体制改革是一项任重道远的工作，未来三五年不会一蹴而就，因此2021年医药行业企业涉税刑事风险仍将持续存在。

　　2、国家对虚开“零容忍”，打击涉税犯罪力度只增不减

　　当下，打虚打骗成为行政执法的常态工作，从中央到地方，各级税务机关与公安、海关人民银行都已建立部门协作机制，每年均对打击虚开骗税违法活动作出工作部署。国家税务总局也会对全国各地打击情况进行专项统计。而医药行业，包括医疗器械行业，作为虚开增值税专用发票的重灾区，每年均被确定为打虚打骗的重点行业。而公安部自2019年亦部署开展打击涉税犯罪“百城会战”，取得了显著成果，其立案名单中医药企业频频出现。

　　3、税务稽查选案机制将持续造成税务风险集中爆发

　　根据税务违法案件行政程序与刑事程序的衔接规定，稽查局在查处违法案件过程中，发现涉嫌刑事犯罪的，移送公安机关，因此稽查移送是涉税刑事案件程序启动最主要的案件来源，医药企业应当了解税务稽查是如何获取案源信息的：

　　(1)纳税人自行申报的信息。

　　(2)纳税风险评估部门发现并移交的高风险涉税信息。

　　(3)上级党委、政府、纪检监察等单位和上级税务机关在下发督办、交办任务时，提供的税收违法信息。

　　如2017年，税务总局、公安部联合督办，破获广州金来药业虚开增值税发票，涉案金额4亿元。经税务稽查测算，医药代表通过“走票”等形式套取现金，转给医疗机构及医生的费用高达40%。

　　(4)同级公安、检察、审计、纪检监察等部门提供的税收违法信息。

　　如税务总局曝光的河南益康药业有限公司虚开发票案，就是由洛阳市纪检部门移交的涉线索。益康药业为不具备药品经营资质的个体销售人员开具增值税普通发票806份，金额6650.83万元。

　　(5)本地稽查局受外地稽查局委托，调查收集证据，在受托协查中发现的税收违法信息;

　　(6)受理举报获取的涉税违法信息。

　　上述选案机制构成药企税务风险高发的外部成因。

　　4、税务稽查任务的刚性要求造成企业风险防控手段失灵

　　各级税务局每年会出台税收专项检查计划，整治重点行业和重点区域的税收秩序。下级税务局专项检查的内容，往往参照上级税务局确定的专项检查计划和本地实际情况。专项检查计划包括行业性税收检查项目、区域税收专项整治重点、重点税源企业检查。

　　税务稽查的核心还是以查促管，查补收入。为了防止以上选案手段错过漏网大鱼，各级税务局还会选取重点税源企业作为检查对象，提升重点税源企业的纳税遵从。

　　5、税收违法案件发票协查增加受上下游企业牵连爆发风险

　　除分析选案、随机抽查和专项检查确定的稽查对象外，各地稽查局还承担发票协查任务。税收违法案件发票协查，指查办税收违法案件的外地稽查局就涉嫌虚开、伪造的发票，委托本地稽查局调查取证的执法行为。如果本地企业是涉税发票的开具方或接受方，本地稽查局将对其实施检查，并根据查明的事实对本地企业作出相应处理，最后将协查结果回复对方稽查局。但是，接到发票协查后，如果稽查局顺势深入，往往牵出大案。

　　(二)医药行业企业有效防控、及时管控与妥善应对之道

　　1、提高税务信息化程度，建立完善发票风险管理数据库

　　医药企业宜根据自身特点和成本效益原则，将信息技术应用于企业税务管理的各项工作之中，提高发票管理的信息化能力，有效提高发票管理的纳税遵从度。

　　(1)建立全税种的企业发票管理数据库，通过技术和设备的升级将所有发票信息录入数据库，本与企业的库存、财务等数据进行相互匹配验证，为企业决策层以及相关岗位人员提供全面的发票信息;

　　(2)建立上下游企业涉税信息数据库，对上下游企业等资信情况进行全面掌握，积极获取相关企业等发票数据，确保与上下游的交易真实有效，发票信息准确无误;

　　(3)对销售代表等员工报销申请材料上传报销平台系统审核和备查，根据对发票等相关报销材料等核查结果同步财务出纳系统，有效拦截可疑发票的支付;

　　(4)对于购进环节发票通过OCR等技术手段将纸质发票录入系统进行自动化验证;

　　(5)建立和完善医药企业发票核查管理制度，通过企业办公系统流程等予以落实，使得发票管理措施在企业内部各部门中得到有效实施。

　　2、规范发票以及各类凭证的审核与管理

　　在信息化税务管理系统建立以及配套发票核查管理制度后，医药行业企业宜予以贯彻落实，着重规范发票以及各类凭证的审核与管理。

　　对于医药行业企业而言，两票制下最需要解决的就是销售费用的合规管理问题，医药行业企业需要立即从现在的通过虚开过票来解决销售费用问题转变到通过合规营销来有效降低消费费用和成本，具体而言可以通过规范企业的发票管理和凭证管理入手来有效的降低销售费用,从而真正管控住虚开发票的风险。

　　举例来说，在业务推广方面，对于会议费，除了保留发票外, 应当留存会议召开时间、地点、参会人员、议程、现场照片、签到表等反映会议真实性的相关证明文件，企业财务人员要加强对相关凭证的收集和管理。总之，对医药企业而言所有的销售费用必须首先遵循真实性原则，这不仅是企业内部控制的需要，也是税务稽查、公安经侦部门调查的关键，在真实性原则指导下医药企业对于费用的发生一定要注意保存相关证据材料，这样才能有效降低被认定为虚开发票的法律风险。

　　3、探索合同销售模式，加强CSO合规性审查

　　行业监管与企业生存不是零和博弈。监管必须以引导整个医药行业长远健康发展为目的，荡除沉疴，革除恶习;医药行业企业、医药机构必须顺势而为，不可固守旧的经营模式和既得利益。背离社会需求和监管期待，必将被淘汰出局。

　　医药行业的产业链条长，虽然受众广泛，但行业封闭，对改革的调整适应期长。引进推广先进的营销模式是打破体制壁垒的有效尝试，应推动医药行业企业营销往专业化、学术化方向发展，逐步淘汰广受诟病的带金销售。目前，医药行业，包括医疗器械行业正在探索合同销售模式(CSO)，在初期亦得到地方政府的支持。但是，随着一段时间的探索，CSO的性质悄然变化，没有提供应有的服务，而成为虚开的帮凶，致使以湖北为代表的地方税务机关对CSO及其服务的真实性进行大范围的检查。因此，医药行业企业在探索合同销售模式时，务必加强CSO资质审查，并且确保服务合规。

　　4、建立风险隔离机制，借力税法专业人士

　　在两票制背景下，医药行业企业宜采用购销分离模式，更有利于保持上下游交易的独立性，防止虚开风险往核心层公司蔓延，经济损失和法律风险可以锁定，此即为风险隔离。

　　同时，建议医药企业在交易前对交易对方做必要的了解，通过对交易对方经营范围、经营规模、企业资质等相关情况的考察，评估相应的风险。一旦发现供货企业提供的货物有异常，就应当引起警惕，做进一步的追查，可以要求供货企业提供有关的证明材料，对有重大疑点的货物，尽量不要购进。

　　最后，医药企业自查阶段发现虚开嫌疑的，应当及时补救，自行进项转出，以免进入行政处罚程序。已经收到税务处理、处罚通知书的，应当尽快搜集相关交易真实性证据，积极行使提起复议、行政诉讼的权利。实践中，由于虚开案件起刑点低以及“刑事优先”的要求，税局一般会在发现涉嫌虚开后立即移交公安经侦部门处理，中止税务稽查程序，使医药行业企业涉税案件刑事风险到达顶峰。因此，在上述任何一阶段，均建议医药企业尽快聘请专业税务律师介入，维护企业及相关人员的合法权益，避免处置不当或不及时，造成难以挽回的后果。

　　5、税务稽查程序应引起企业高度重视

　　虚开案件的来源主要有四种方式，分别为税务机关等其他行政执法机关移送，购销交易链条企业牵连案发，报案、举报、自动投案及公安机关或者人民检察院自行发现的犯罪事实或获得的犯罪线索。前述四种案件来源中，尤以税务机关移送、上下游牵连案发数量占比较高。

　　一方面，稽查局选案机制对涉税违法案件线索的搜集甚至可以概括为“无孔不入”，涉嫌虚开刑事犯罪的，将随案移送依照税务稽查程序调查取得的证据。另一方面，发票协查制度的存在也使得稽查局在虚开刑事案件的查处中扮演着重要角色。稽查局在查办税收违法案件的过程中，可以委托有管辖权的税务局稽查局异地调查取证，即对发票违法案件进行协查。因此，一旦开票方被认定虚开，受票方主管税务局稽查局将可能第一时间介入案件，对受票方企业进行调查。

　　由于虚开刑事案件由税务机关稽查后移交的案件数量较高，且虚开犯罪涉及的发票开受、对公账户资金往来情况、资金回流情况、虚开税款数额、抵扣税款数额、造成国家税款损失数额等关键事实，司法机关均需要借助税务机关力量侦办，且税警联合办案机制也带来税务机关深度参与虚开刑事案件办理。基于上述分析，企业应高度重视税务稽查程序应对，将沟通、风险化解端口前移，在稽查程序中通过专业税务律师介入，与税务机关积极有效沟通，以最大程度在行政程序中化解风险，避免虚开刑事责任。

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