“取得了索取销售款项的凭据”到底是个什么东东？

　　纵观此案，甲企业向B、C企业销售了货物，符合“纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”即有真实交易的条件；甲企业开具本企业在主管国税局领购的增值税专用发票且内容属实，符合“纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具”的条件；C企业全部支付了款项，符合“纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项”的条件，但是由于没有向B企业收取款项，因此对甲企业向B企业开具发票的行为是否定性为虚开有争议。

　　那么，甲企业虽然没有收取B企业的款项，但是双方签订了购销合同，该如何看待呢？在《增值税暂行条例》的第十九条关于增值税纳税义务发生时间有这样的规定“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。继而在《实施细则》第三十八条对“取得索取销售款项凭据的当天” 按销售结算方式的不同，分别作了诸如“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”：“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”的界定。在财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的第四十一条对“增值税纳税义务发生时间”更是明确规定：“纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。”由此可见，增值税中所称“索取销售款项的凭据”即指购销当事人签订的“书面合同”。

　　在上述案例中，甲企业与B企业签订了购销合同，即属于“取得了索取销售款项的凭据”，也符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）第二条“纳税人向受票方纳税人取得了索取销售款项的凭据”的规定，因此，甲企业虽然为了偷逃税款而让他人为自己虚开发票虚增进项税额，但是其向B、C企业开具发票的行为不属于虚开发票的行为，B、C企业取得其开具的增值税专用发票也可以作为增值税扣税凭证按规定抵扣进项税额。但必须说明的是，本案中甲企业开具发票的行为不属于虚开，不代表与甲企业开具发票情形不符的就一定是虚开发票的行为。（作者/段文涛）

      观点三、“索取销售款项的凭据”是个什么东东

　　《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，以下简称2014年第39号文）发布后，出现了截然相反的两种反应：一种认为其老生常谈，毫无新意；一种认为它开创先河，标新立异。于是持第一种观点的人又开始批评“三流一致”（即货物流、资金流和发票流），持第二种观点的就开始对“三流不一致”进行所谓的税收筹划。

　　狭义来说，2014年第39号文只适用于“通过虚开增值税进项税额偷逃税款但对外开具增值税专用发票”的纳税人，回答的是如果纳税人存在虚开增值税进项税额偷逃税款，则其销项开票性质如何认定的问题。在总局的解读中也特别提醒：“本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”

　　笔者曾经从事过免抵退审核工作，在2014年第39号文发布之前发现不乏有税务人员存在“以进项定销项”的机械思维，一旦发函发现企业虚开或涉嫌虚开进项，在对其对外开具的发票复函时也定性为虚开或涉嫌虚开，使得“虚开链条”无限蔓延下去。2014年第39号文其实就是让部分税务人员改变“进销连坐”的错误做法，应该就事论事，可是怎么论呢？于是又拿出“三流一致”的瓶子来装“新酒”。从这个角度讲，2014年第39号文确实没什么新意。

　　但有人认为2014年第39号文第二款在《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号，以下简称国税发〔1995〕192号文）第一条第（三）项的基础上，增加了一个条款“纳税人向受票方纳税人取得了索取销售款项的凭据”，从而改变了增值税进项抵扣规则。进而认为在“三流不一致”的情况下，如果委托方和受托方存在债权债务关系，可以通过签订三方委托收款协议（该协议为索取销售款项的凭据），由最终收款方向最终支付方开具发票，可以实现增值税进项抵扣。

　　对于“三流一致”的理解，笔者认为应该进行体系理解，要放在整个法律框架、整个税法框架、整个增值税法框架进行理解，而不能单独针对某个条款进项片面解读，也要回归“三流一致”的实质目的。比如对于上述观点，三方协议达成之后假设属于“索取销售款项的凭据”，但是否可以抵扣还要结合其他条款进行分析，最重要的一条就是“纳税人向受票方销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，在上述三方协议下，最终收款方没有向售票方销售货物或者提供增值税应税劳务、应税服务，明显不符合2014年第39号文的条件。

　　笔者认为对“三流一致”的内核是交易真实性，其分析首先是“货物流”，“货物流”是增值税链条的载体，也是交易真实性的基础。

　　在合同法上，买卖类合同是双务合同，对应着“货物流”与“资金流”。实务中，往往“货物流”在先，“资金流”在后，甚至没有“资金流”，或者二者交错存在。假设卖方先发货后收款，甚至最后形成坏账，但卖方未收款就已经开具了发票。此时没有真金白银的“资金流”，受票方可以抵扣吗？

　　笔者认为可以抵扣，根据2014年第39号文第二款“纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据”，取得了索取销售款项的凭据即可，并不一定就要真金白银收取款项。这是符合经济业务实质的，税法作为行政法虽然适用于不对等主体，但是税法也是经济法，其也应符合经济规律。

　　此外，从所得税法的角度讲税法并不禁止坏账的存在，对于受票方来说如果其最终不用支付相关款项企业所得税法还要求其作为应税收入；从增值税法的角度讲，增值税纳税义务确定原则之一就是“先开票的，以开票时间为纳税义务时间”，所以增值税法也没禁止未收款前开票。

　　此时如果企业存在另一种三方协议，比如A销售货物给B，B欠A30万，A欠C40万，B直接将款项支付给C，但由A开具发票给B.有人认为根据国税发〔1995〕192号文，B不能抵扣该进项发票。但此时A向受票方销售了货物、向A开具了与所售货物一致的发票、取得了索取销售款项的凭据，则其向A开具的发票是基于真实的交易，应可以抵扣。

　　问题在于这个“索取销售款项的凭据”税法并未明确。笔者认为对此也应该进行体系解释。“索取销售款项的凭据”，首先是一种凭据，具有证据功能；其次要求是“索取”的，排除自制等凭据。从《合同法》的角度讲一般销售方交付货物是其索取销售款项的对价，是否已交付货物举证责任在于销售方，所以“索取销售款项的凭据”一般应指销售方完成合同履行义务的证据，比如购买方确认的收货单、交付第一承运人的凭据等。比如买卖合同本身就不能独立作为索取销售款项的凭据，因为合同本身并不能证明其当事人已经履行合同义务。

　　此外，笔者认为2014年第39号文“索取销售款项的凭据”的提出主要是基于两种考虑：一是回应增值税纳税义务发生时间的规定，增值税暂行条例规定的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项的凭据的当天，而增值税专用发票开票时间为增值税纳税义务发生时间；二是与《合同法》等民法相协调，因为在经济活动中，卖方不一定能实际收讫销售款项，除了合同违约，还要考虑《合同法》中抵销权、代位权等的存在。所以2014年第39号文在这个意义上是更符合税法体系、法律体系与经济规律的。（作者/徐允标）