境外所得税收抵免：操作细节需关注

    案例

    江苏省镇江市丹徒地税局在审核某建筑安装工程居民企业甲公司纳税申报资料时发现，该公司2015年在A国设立了非独立核算的乙分公司，承包A国某水泥企业的建筑工程。2016年，甲公司取得来自乙分公司所得56万元，乙分公司在A国已缴纳所得税24万元（适用税率30%）。甲公司当年在国内经营取得的应纳税所得额为90万元，已按规定预缴企业所得税20万元。甲公司2015年度企业所得税汇算清缴申报表反映：甲公司当年共取得境内外应纳税所得额146万元（境内90万元，境外56万元），计算应缴纳企业所得税36.5万元，减抵免境外已缴纳所得税24万元，减境内已预缴企业所得税20万元，汇算清缴应退还企业所得税7.5万元。

    分析

    税务人员对照境外所得税收抵免有关政策法规，认为甲公司申报存在两个问题：

    1.甲公司少申报境外应纳税所得额。

    根据《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）第三条第（一）款和《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）规定，企业应就其按照企业所得税法实施条例第七条规定确定的中国境外所得（境外税前所得），在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得。也就是说，企业取得的境外所得应包括在境外已按规定实际缴纳的所得税额，即境外税前应纳税所得额。因此，甲公司境外所得额应调整为： 56÷（1－30%）=80（万元），企业少申报应纳税所得额24万元（80－56）。

    2.甲公司多申报境外所得税抵免税额。

    根据企业所得税法实施条例第七十八条规定，企业所得税法第二十三条所称抵免限额，指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。计算公式如下：

    抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额；或简化公式：抵免限额=按税法计算来源于某国（地区）的应纳税所得额×法定税率25%。

    抵免限额为20万元（80×25%），企业当年多申报抵免税额为4万元（24－20）。

    针对上述问题，税务人员辅导企业重新办理了汇缴申报：

    甲公司2015年实际应纳税所得额为170万元（90 80）；境外已缴纳所得税可抵免限额为20万元；实际应缴纳所得税为22.5万元（170×25%－20）；汇算清缴应补缴企业所得税为2.5万元（22.5－20）。

    企业重新申报并及时补缴了税款，避免了涉税风险。

    建议

    加强涉外税收政策的学习。随着我国“一带一路”发展战略的深入推进，国内将会有更多的企业要“走出去”创办企业或承包建设工程等对外投资，税收作为企业“走出去”的重要组成部分，税务人员必须加强涉外税收业务的学习，熟练掌握涉外税收政策，维护涉外企业的合法权益，防范涉外企业的税务风险，做好涉外企业“走出去”的服务者。

    注意境外所得分国不分项的原则。企业所得税法实施条例第七十八条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，抵免限额应当分国（地区）不分项计算。即来源于同一国家的不同所得，应当不分项目合并计算抵免限额；对来源于不同观点国家的所得，应当区分不同国家的所得分别计算抵免限额。财税〔2009〕125号文件规定，企业不能准确计算可抵免分国（地区）别的境外所得税税额的，在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。

    注意抵免限额的计算。企业所得税法及其实施条例规定，抵免限额指企业来源于境外的所得，依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税额。财税〔2009〕125号文件规定，上述“依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。即适用税率一律为25%。

    注意抵免境外已缴纳所得税的要求。企业所得税法实施条例第七十七条规定，已在境外缴纳的所得税税额，指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。第八十一条规定，抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。企业在境外错缴或多缴或应缴未缴的所得税，不得列入抵免税额。

    注意相关税收协定的规定。财税〔2009〕125号文件规定，居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

    注意抵免税额的结转年限。企业所得税法及其实施条例规定，企业超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。以上所称5个年度，指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。因此，上例中甲公司超过抵免限额的4万元，允许企业按上述规定抵补。

    注意企业境外亏损的弥补。财税〔2009〕125号文件规定，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

    注意采取简易办法对境外所得已纳税额计算的抵免。财税〔2009〕125号文件规定，企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。

    （作者:许建国   单位：江苏省镇江市丹徒地税局）