税务局伪造“满五唯一”骗取住宅转让免税待遇，纳税人是否应承担补缴税款的责任？

编者按：个人转让房屋所涉各项税费，往往随着房地产调控政策的需求而变化。实践中，纳税人通过中介公司进行二手房交易较为普遍，交易双方更多关注的为房屋成交价格、房屋产权变更时间等，对于交易中所涉税费常因约定较为简单而易引发争议。本期华税律师分享一则个人转让房屋引发税款追征纠纷的案例，供读者参考。

北京市居民刘某2011年5月将自有房屋通过某房产中介公司转让（该房屋缴纳契税时间为2008年6月，房屋产权登记时间为2008年8月），刘某与中介约定，最终支付给刘某的价款为净房屋价款，所涉税费不由刘某承担。后中介公司将各项交易税费及约定的手续费扣掉之后，将房屋价款交由刘某。

2016年8月，主管地方税务局书面通知刘某，对于2011年所交易房屋应当补缴个人所得税。刘某至税务局查询了解到，根据交易时北京市房屋买卖政策，刘某所交易房屋应缴纳个人所得税，中介公司与主管税局某工作人员串通，通过伪造材料等方式将刘某房屋变更为满五年唯一个人住房，免缴个人所得税，同时将买方所支付款项中代扣的个税部分与该工作人员私分。该税局工作人员因涉嫌滥用职权罪、受贿罪等而使本案案发，主管地方税务局了解到相关情况后认定刘某构成偷税，要求刘某缴纳税款、滞纳金及罚款。

（一）刘某应当缴纳营业税、个人所得税（后附政策变化梳理）

根据刘某交易房屋时，个人住房转让营业税及个人所得税的规定，《财政部 国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税〔2011〕12号）（现已全文废止）：个人将购买不足5年的住房对外销售的，全额征收营业税。《北京市地方税务局转发国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（京地税个（2006）348号）：对个人转让自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税。《 北京市地方税务局 北京市财政局 北京市建设委员会关于个人销售已购住房有关税收征管问题的补充通知》（京地税营〔2005〕345号）第三条第一款规定：纳税人销售已购住房的购房时间，可按契税完税凭证、契税核定证明或房屋产权证上记载的时间孰先原则确定。因此，根据“实体从旧、程序从新”原则，刘某转让自有房屋，未满五年，应当缴纳营业税，并按照转让所得20%的税率缴纳个人所得税。

（二）刘某不构成偷税

根据《税收征管法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《税收征管法》明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。

《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）

《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）

《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）

在上述函件中，国税总局均明确“不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。”

本案中中介公司已从交易款项中将应交个人所得税、营业税等税费代扣，刘某对于少缴税款的后果不知情。本案中税款未缴纳是由于税务机关与中介公司人员恶意串通造成，刘某既未实施上述客观行为，也不存在主管故意，不构成偷税。

（三）本案已过追征期

根据《税收征管法》第五十二条第一款：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。《税收征管法实施细则》第八十一条：税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。

本案中，刘某少缴纳税款，重要的原因在于税务机关的工作人员将房屋伪造为“满五唯一”住房，符合个人所得税及营业税免税条件，系工作人员违法执法造成，属于因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款，应当适用三年追征期。

根据《税收征管法实施细则》第八十三条的规定：税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

根据税收实体法的相关规定，不同税种因纳税期限的差异，未缴少缴税款的计算时间也不同。根据《营业税暂行条例》纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项的，其纳税义务发生时间为收讫营业收入款项的当天。

根据《个人所得税法实施条例》规定：财产转让所得以个人每次转让财产取得的收入额减除财产原值和相关税、费后的余额为应纳税所得额。实行按次计征时，每次取得所得的时间为纳税义务发生时间。

本案中刘某房屋交易完成，取得中介公司支付房屋价款，则纳税义务发生，本案争议房屋刘某取得价款时间为2011年5月，税务机关发现后将税款处理决定及处罚决定下发至刘某的时间为2016年8月，已超过三年追征期。对于该笔税款，税务机关不应当再向刘某追征，刘某不再负有补缴税款义务。 

本案所涉“偷税是否应当考虑主观故意”、“追征期应当适用三年或五年”、“追征期应当以税务机关下发检查通知还是以下达处理（处罚）决定作为判定依据”等问题在税法研究及实务领域意见不一，争议频发。纳税人、扣缴义务人在与税务机关发生税务争议时，应当着重考察税务机关的追征行为是否超越追征期限，积极地提出诉请理由，依法维护自身的合法权益。税务机关也应当做到依法行政，审核评估执法行为的合法性，从而降低自身的执法风险。
 

附：个人转让房屋所涉营业税（增值税）、个人所得税法规梳理