经营租赁产生的财税差异咋调账

在企业的日常经营活动中，经营租赁产生预付租金业务，增值税与会计处理规定有差异，如何进行账务处理需要纳税人关注。下面笔者通过案例，对此项业务进行分析。

税务规定

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第四十五条规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（ 国税发〔2009〕31号）第十条规定，房地产开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议并收取预租价款的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

会计处理

《企业会计准则第21号——租赁（2006）》对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）第二条规定，按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）” 或（采用简易计税方法的）贷记“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

由于预收租金增值税纳税义务时间与会计制度销售确认时间存在差异，因此财会〔2016〕22号文件用“应收账款”科目作为过渡性科目。

案例

2017年2月1日，甲房地产开发公司建造的商业大厦已接近完工，开始招租。A商贸公司准备租用该大厦，租期5年，年租金11100万元，租赁预约合同已经签订，合同约定：签约之后20天，承租方预付一年的租金。2017年10月1日，甲公司将商厦交付A公司使用，租期从商厦交付承租人使用之日起计算，每年按租期预付当年租金（10月1日至次年9月30日），按季度结算租赁费，抵顶预付租金。甲公司会计处理如下（单位：万元，下同）

（1）2月20日收到预付租赁费。

销售额=11100÷（1+11%）=10000（万元）

销项税额=10000×11%=1100（万元）

借：银行存款 11100

贷：预收账款——商厦 11100

借：应收账款——商厦增值税 1100

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1100

（2）税法未规定开具发票，但是发生了纳税义务，应当计算应缴增值税（销项税额）。

销售额=11100÷（1+11%）=10000（万元）

销项税额=10000×11%=1100（万元）

借：应收账款——商厦增值税 1100

贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 1100

在这里把“应收账款”作为过渡性科目使用。

（3）2017年12月末甲公司与A公司结算四季度租金为2775万元，甲公司开具增值税专用发票，计算销项税额。

销售额=2775÷（1+11%）=2500（万元）

销项税额=2500×11%=275（万元）

借：预收账款 2775

贷：其他业务收入 2500

应交税费——应交增值税（销项税额） 275

（4）很显然，开发票计算销项税额造成了重复计税，因此应冲减重复计算的销项税额275元。

借：应收账款——商厦增值税 -275

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） -275

收到预收租金计提的销项税额，经过每季度冲减，一年4次冲减“应收账款”为零。

（5）计提商厦折旧额。

借：其他业务成本

贷：累计折旧

今后4年，每年在10月1日预收当年租金，预提增值税销项税额，按季度结算租金，抵顶预收租金，冲减预提销项税额，均按上述办法处理。

（作者单位：北京刘玉章财税顾问有限公司）