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二、子公司→母公司股权、资产划转的税务处理 案例： 2014年7月25日，泸州北方与北化集团签署了《股份无偿划转协议》，泸州北方拟向北化集团无偿划转其持有的北化股份8.72%的股份。兵器集团是泸州北方、中兵投资、北化集团的同一实际控制人。在具体的持股关系上，划转前，北化集团100%直接持有泸州北方的股份，泸州北方持有39.19%的北化股份。 政策解读及案例分析： 这个案例中，股权的划出方泸州北方是子公司，而划入方北化集团是母公司。因此，这里的无偿划转和上面的泸天化的案例不一样，这是一个子公司向母公司的资产、股权无偿划转行为。 1.北化集团100%直接持股泸州北方。因此，泸州北方将其持有的北化股份8.72%的股份无偿划转给北化集团，符合109号文件100%直接控制的居民企业之间资产、股权划转条件。 2.合理商业目的的把握基本和上面案例类似，实践中是通过分析上市公司的公告，对无偿划转的目的和结果进行综合分析判断后得出结论。这里我们假设该划转也是有合理商业目的。 3.为了符合109号文件的条件，北化集团取得泸州北方划转的北化股份8.72%的股权后的12个月内，北化股份不能改变原来实质性经营活动。这里我们假设也是符合要求的。 4.109号文件还要求划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的。这里，对于划出方泸州北方而言，他向其100%控股的母公司北化集团划转其持有的北化股份的股权时，在会计上按照会计准则的规定，子公司泸州北方应按照所划转股权的账面价值借记资本公积，贷记长期股权投资——北化股份。如果泸州北方的资本公积不足冲减，则冲减留存收益。此时，划出方泸州北方在会计上没有确认收益，符合109号文件的条件。 而对于母公司北化集团而言，其所接受的划转股权，应按该股权在泸州北方的原账面价值借记长期股权投资——北化股本。但是对于贷方会计处理而言，则要根据泸州北方的会计处理分别进行，对于泸州北方冲减资本公积的部分，母公司北化集团应按相同的金额贷记长期股权投资——泸州北方。但是，对于泸州北方冲减留存收益的部分，母公司北化集团究竟是继续冲减其持有的泸州北方股权的成本，即贷记长期股权投资——泸州北方，还是作为股息分配，即按相同的金额贷记投资收益，会计实践中还有不同意见。不过从109号文件的规定来看，如果北化集团对于泸州北方冲减留存收益的部分，会计上作为股息分配确认投资收益，则就不符合109号文件划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的规定，会导致该无偿划转无法享受特殊性税务处理的风险。具体这部分会计和税法如何协调还有待国家税务总局在后期公告中进一步明确。 如果上面条件都符合了，根据109号文件的规定，双方应按如下方法进行税务处理： 1.划出方泸州北方和划入方北化集团在企业所得税上都不确认所得或损失。 2.划入方北化集团取得泸州北方无偿划入的北化部分8.72%股权的计税基础，以该部分股权在泸州北方的原有计税基础确认。 3.第三点同样是109号文件没有明确的，如果泸州北方将其持有的北化股份股权无偿划转给北化集团时，其会计处理上的贷方全部是冲减的资本公积，则北化集团应按这部分金额减少其持有的泸州北方原股权的计税基础。 横向划转的税务分析和处理 横向划转包括在集团100%控股下的各个子公司、孙公司之间的划转行为。 案例： A公司100%持有B公司的股权，同时A公司100%持有C公司的股权。B公司持有D公司20%的股权，计税基础是500万元，公允价值是800万元。根据A公司董事会决定，A公司要求B公司将其持有的D公司20%的股权划转给C公司。 政策解读及案例分析： 实际上，明确上面两种纵向股权、资产划转的税务处理方法后，横向股权、资产划转的税务处理方法就是上面两种情况的组合，分别按上面两种情况进行税务处理就可以了。 在该案例中，B公司和C公司都受A公司100%直接控股，符合109号文受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间资产、股权无偿划拨的条件。对于109号文件其他条件，前面案例已经详细分析了，这里我们假设该案例其他条件都符合。 这种情况下，B公司和C公司都受A公司100%直接控股，但B和C之间无投资关系。此时，B公司将其持有的D公司股权划转给C公司就属于一种横向子公司→子公司间的股权、资产划转行为。对于这种横向划转行为，实际应分解为子公司B→母公司A以及母公司A→子公司C这两步来会计和税务处理： 1.子公司B→母公司A，这属于一个纵向的子公司→母公司的股权、资产划转行为。会计上，子公司B应该划出资本、股权的账面价值借记资本公积、贷记资产或股权。如果资本公积不足冲减，再冲减留存收益。而母公司A则根据子公司的会计处理，按照取得资产、股权的原账面价值，借记资产、股权，贷记长期股权投资——B公司。税收上，A公司取得C公司股权的计税基础，以B公司持有C公司股权的原计税基础即500万元确定。同时，A公司要按相同的金额500万元冲减其持有的B公司股权的计税基础。 2.母公司A→子公司C，这个就属于纵向的母公司→子公司的股权、资产划转行为。此时，A公司应按照500万元增加对C公司长期股权投资的计税基础，C公司取得D公司股权的计税基础也是500万元。 通过以上纵向划转和横向划转的税务处理分析可以看出，109号文件规范的股权、资产划转行为是多样化的。但是，不管划转行为如何复杂，纳税人只要明确了在纵向划转中母公司→子公司以及子公司→母公司这两种基本形式的税务处理，其他划转就是这两种基本形式税务处理的组合。 |
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