说走就能走？——被忽视的退籍税

近年来高净值人士移民海外的新闻屡见不鲜，特别是CRS信息交换在全球推行后有愈演愈烈之势。在移民中介的大肆推销之下（数不尽的优点），几本护照在身，似乎已是很多富（tu）翁（hao）的标配。不过外国护照也许并没有中介说的这么美好，也不是未来想不要就可以不要。申请一国绿卡或入籍时还是需要仔细思量可能产生的后果（特别是税务上的）。

比如美国护照就没有想象中的高大上。美国的护照持有人（绿卡或国籍）不仅需要就全球所得向美国申报纳税，在退籍时还需要缴纳退籍税。以投资移民为例，投资人在申请美国绿卡时，需要填报资产净值报告，向美国报告自己的资产状况。很多中国人基于对中国疏于税收征管的既有认识，推己及人，往往仅按照投资移民所需资产额度进行填报，并未如实申报。而退籍税计算的依据正是获得绿卡时的所申报的资产价值与退籍时所持有资产价值的差额。如果绿卡持有人在申请绿卡以及保持绿卡身份期间，未如实向美国国税局披露财产持有以及收入状况，后面退籍时也未根据规定如实申报，存在偷漏税的情形，一旦被美国税务机关知晓，未来可能会面临严重的行政乃至刑事处罚。这些税收风险也许都是投资移民者未曾意识或重视过的。

2、为什么有退籍税？——以美国为例

美国为什么会有退籍税，需要从美国税制说起。一般而言，各国税法将纳税人区分为居民和外国人（税法上的居民不仅仅包括公民，还包括长期居住者），对前者的境内和境外所得课税，对后者仅就境内所得课税。大多数国家根据住所或时间标准来认定居民。这很好理解，一个人在一个国家生活久了，享受了该国提供的诸多公共服务，纳税义务上理应与该国公民相同，而此时其就不应该再对其国籍所属国负有过重的纳税义务。

但是美国则霸道得多，其采取了国籍标准。为此，还打到了美国最高法院（Cook v. Tait, 265 U.S. 47 (1924)）。虽然美国人库克移居墨西哥多年，但是法院仍判决库克需要就其来源于墨西哥的不动产所得向美国纳税。

一方面，美国当年对居民课税颇重，最高一档边际税率为91%。另一方面，美国为了吸引外国投资又给予外国人特殊的税收优惠。尽管美国视图通过签订税收协定缓解美国居民的税收负担，但各国税率不同而客观存在的税负差异，还是引发了部分美国公民的退籍。

为了遏制退籍，美国在1966年引入了退籍税（税法典第877节）。根据规定，只要税务当局认定退籍者是避税驱动，其在退籍后十年内所实现的来源于美国的所得仍按美国居民身份征收所得税。不过，这种规定还是有局限性，其对于消极的财产持有者作用有限。只要退籍者在十年内不处置财产，没有所得，退籍税就难以适用。

鉴于此，2008年美国又对税法进行了修订（税法典增加了877A节）。这次修订将退籍税的适用范围从避税动机的退籍者扩大至所有退籍者，同时还采取了新的课税方法。退籍者退籍时持有的所有境内境外资产无论是否实际出售都将视同出售，对退籍者全部财产的推定处分所得予以课税。由于视同出售的资产未必产生变现收益，纳税人可能并不具备纳税能力，美国允许退籍者申请递延纳税，但必须提供担保。

退籍税的正当性在美国国内也曾引发争议。因为这样增加了转换国籍的难度。根据国际人权公约，公民享有迁徙自由和退籍自由。但是美国国会并不认同，他们认为：退籍税并非是新的税种，实质上是应收未收的财产收益所得税。如果美国居民没有退籍，其升值资产只存在两种税收后果。一是将财产出售，就其所得纳税。二是死亡导致遗产税的征收。这两种情形美国均有税收收入。但如果公民退籍，情况则发生了变化。

举例说明：一位美国公民购买了价值600万元的美国上市公司股票。该公民在价值1000万元时退籍，随后在价值1300万元时将股票出售，如果不征收退籍税，该公民高达700万元的股票转让收益不需要在美国纳税，而与其有类似情形的美国公民，则需要就股票转让收益全额缴纳美国所得税。如果将收益按时间分段，可以看出有一部分收益是在该公民退籍前就已经存在的。
 

 产生这种税负差异的原因在于资本利得课税的特殊性。资本性财产投资时间长，收益不确定。按理说，权责发生制更加精确，但是需要对财产收益进行动态评估，十分繁琐。为方便征税，各国普遍采取收付实现制，即在该财产处置时予以课税。但是采取收付实现制隐含了一个前提，即纳税人需要在该国持续存在。如果纳税人持有财产期间转换了国籍，根据资本性所得属人主义征收原则，退籍者的原居民国往往会丧失预期税收利益。

相比美国的退籍避税动机，中国公民的退籍动机更加多元化一些，还有规避金融监管、投资教育甚至洗钱等方面的考虑。避税动机的不同，是否会影响退籍税的适用？从美国的立法变迁以及税收法理分析来看，答案是否定的。

退籍税的征收有助于维持税收公平以及税收对经济活动的中立影响，可以看做是国家和纳税人之间征纳关系的一种情势变更。正是由于纳税人改变了未来的纳税义务，使得国家原有的预期税收利益落空，国家才通过退籍税的方式，对预期税收利益进行保护。

从征税的正当性和税源损失的事实来看，目前我国面临的情况与美国当年无异。如果移民持续造成资产和税收流失，且数额巨大，那么在个人所得税法中增加退籍的特别规定，保护中国所得税税基将十分必要。

当然，退籍税能否有效施行，除了实体法的规定，还有赖于运行良好的税收征管体制。目前最大的问题还是在于税收信息的获取。现阶段，税务机关难以完整获取个人在境内和境外的全部资产信息。不过已施行的CRS信息交换制度正开了一个好头（尽管只针对非中国税收居民）。一旦未来税收征管法强化了财产登记机关和金融机构的对中国税收居民资产信息的报送义务，使得中国税收居民的资产和金融账户信息在税务机关面前一览无遗，那么退籍税还会远吗？We will see.

参考文献

赵文祥，《美国退籍税评介及对中国的启示》，载《税务研究》2014年第9期