附有退货权商品销售会计处理刍议

　　附有销售退回条件的商品销售业务一般有三种会计处理方法：一是直接法，即在商品发货时确认销售收入和成本，在实际发生退货时，冲减已确认的销售收入和成本。这种方法比较简单，但不符合谨慎性和实质重于形式等会计信息质量要求，只反映经济业务的形式而没有体现经济业务的本质，可能会高估收入和营业利润。二是递延法，即等到退货期满，购买方的退货权利随着时间的推移而消失时，才正式确认收入的实现。三是经验法，即根据以往的经验能够合理估计退货的可能性，通常在发出商品时将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分不确认收入。实际上，由于递延法和经验法较为稳健和合理，实务中大多采用这两种方法。企业应根据以往的销售情况、商品的市场占有率和成熟程度以及目前市场销售情况的稳定性合理预计退货率或退货数量。无法合理预计退货率或退货数量的，采用递延法；可以合理预计退货率的则采用经验法。

　　《企业会计准则讲解2006》（以下简称《讲解》）第十五章《收入》中明确了附有销售退回条件的商品销售会计处理，规定企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。这一规定充分考虑直接法与经验法的优缺点和适用条件，符合资产负债观，但有可能在发出商品时高估收入和营业利润。同时，《讲解》关于附有销售退回条件商品销售的两道例题（即例15-10和例15-11）的会计处理，笔者认为也有值得商榷的地方：一是例15-10将未实现的销售毛利在确认估计销售退货时记入“其他应付款”科目，以及例15-11将无法可靠估计的销售收入记入“预收账款”科目，都有悖于通常对“其他应付款”和“预收账款”两个会计科目性质和内容的理解及其使用；可以考虑设置“递延销售收入”会计科目，核算在附有销售退回条件的商品销售方式下尚待确认和计量的销售收入；二是例15-10中2月1日前收到货款时的会计分录也有不妥之处。综上所述，笔者将上述两道例题适当拓展并另解如下：

　　[例]甲公司是一家健身器材销售公司。2007年1月1日，甲公司向乙公司销售一批健身器材5000件，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2500000元，增值税税额为425000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。

　　第一种情况：假设甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退货时有关增值税税额允许冲减。甲公司会计处理如下：

　　（1）1月1日发出健身器材，将估计不会发生退货的部分确认为主营业务收入2000000元（5000x500×80%）和主营业务成本1600000元（5000×400x80%），估计可能发生退货的部分则确认为递延销售收入500000元（5000×500×20%）和发出商品400000元（5000×400×20%），会计分录如下：

　　借：应收账款　2925000
　　　贷：主营业务收入　2000000
　　　　　递延销售收入　500000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）425000

　　借：主营业务成本　1600000
　　　　发出商品　400000
　　　贷：库存商品　2000000

　　（2）2月1日前收到货款时

　　借：银行存款　2925000
　　　贷：应收账款　2925000

　　（3）6月30日退货期满时会出现以下四种情况：

　　一是退货期满时未发生退货，将未发生退货部分的递延销售收入和发出商品分别转入主营业务收入和主营业务成本。

　　借：递延销售收入　500000
　　　贷：主营业务收入　500000

　　借：主营业务成本　400000
　　　贷：发出商品　400000

　　二是退货期满时发生退货，实际退货量为1000件（等于预计退货量），款项已经支付。

　　借：递延销售收入　500000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）85000
　　　贷：银行存款　585000

　　借：库存商品　400000
　　　贷：发出商品　400000

　　三是退货期满时发生退货，如果实际退货量为800件（小于预计退货量），款项已经支付。

　　借：递延销售收入　500000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　68000
　　　贷：银行存款　468000
主营业务收入　100000

　　借：库存商品　320000
　　　　主营业务成本　80000
　　　贷：发出商品400000

　　四是如果退货期满时实际退货量为1200件（大于预计退货量），款项已经支付。

　　借：递延销售收入　500000
主营业务收入　100000
应交税费——应交增值税（销项税额）102000
贷：银行存款　702000

　　借：库存商品　480000
贷：发出商品　400000
主营业务成本　80000

　　第二种情况：假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生。则甲公司：

　　（1）1月1日发出健身器材时

　　借：应收账款　425000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）425000

　　借：发出商品　2000000
贷：库存商品　2000000

　　（2）2月1日前收到货款时

　　借：银行存款　2925000
贷：应收账款 425000
递延销售收入　2500000

　　（3）6月30日退货期满时未发生退货，将未发生退货的递延销售收入和发出商品分别转入主营业务收入和主营业务成本。

　　借：递延销售收入　2500000
贷：主营业务收入　2500000

　　借：主营业务成本　2000000
贷：发出商品　2000000

　　（4）6月30日退货期满时发生退货，实际退货量为2000件，款项已经支付。

　　借：递延销售收入　2500000
应交税费——应交增值税（销项税额）　170000
贷：银行存款　1170000
主营业务收　1500000

　　借：库存商品　800000
主营业务成本　1200000
贷：发出商品　2000000

　　作为一种特殊的销售方式，附有销售退回条件的商品销售既不同于一般商品销售，也不同于一般商品销售退回，其销售收入的确认和计量大多需要借助会计人员的职业判断，若不加以严格限制很容易成为企业利润操纵的工具和会计监控的“盲点”。实际上，目前世界上许多国家对附有销售退回条件的商品销售会计处理方法都进行了严格的规定。如FASB颁布的第48号财务会计准则《当存在销售退回权时收入的确认》规定，若某企业销售产品的同时给予了其买方退回产品的权利，仅当以下条件同时得到满足时，才能确认为收入：销售价格是固定的或在销售日已确定；买方已付款或买方有向卖方付款的义务，而且该义务不随产品转售而改变，也不随有无失窃、自然灾害、产品损害等而变化；购得产品后进行二次销售的卖方，拥有除卖方所提供的经济物质以外的经济物质；卖方对买方未来的二次销售没有重大的责任；可以合理地预计未来销售退回的金额。如果上述条件没有同时得到满足时，就不能确认销售收入。只有在退货权期满之时，才能按已收到货款中扣去退货款的余额确认为销售收入。《讲解》规定的销售商品收入确认条件和会计处理方法尽管是处理附有销售退回条件的商品销售业务的原则和方法，但较为笼统，在会计实务操作中往往会引起歧义和争论，建议参考其他国家有关附有销售退回条件的商品销售会计处理的合理部分，具体规定适合我国国情的确认条件。起歧义和争论，建议参考其他国家有关附有销售退回条件的商品销售会计处理的合理部分，具体规定适合我国国情的确认条件。起歧义和争论，建议参考其他国家有关附有销售退回条件的商品销售会计处理的合理部分，具体规定适合我国国情的确认条件。起歧义和争论，建议参考其他国家有关附有销售退回条件的商品销售会计处理的合理部分，具体规定适合我国国情的确认条件。