全面营改增后，租赁合同中的7大税收风险及控制

三、免收租金出租房屋的税收风险及控制

（一）税收风险表现形式

第一，免租期间，按照从租计征计算房产税，从而零申报房产税，没有按照房产原值申报缴纳房产税。

出租人在出租房屋时，为了吸引客户，在发生租赁期间，往往会实行一定的免费收取租金的招商政策，结果根据从租计征房产税的税收政策规定，出租人在免收租金期间申报房产税时，不申报房产税，因为0×12%=0。而根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)第二条规定：“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”因此，免租期间，按照从租计征计算房产税，从而零申报房产税，没有按照房产原值申报缴纳房产税，是一种漏税行为，存在被税务稽查的风险。

第二，免租期间，没有按照视同销售行为申报缴纳增值税，从而漏了房产税，如果被税务稽查从而将会被罚款、缴纳滞纳金的税收风险。

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。因此，全面营改增后，包括免租期、装修期在内的“无偿”提供租赁服务行为都面临按照增值税体系下被认定为“视同销售”的风险，从而参照“按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定”条款，征收相应的增值税。

（二）税收风险控制的合同签订技巧

第一，如果出租人存在免费收取租金而出租房屋的情况，务必在免收租金期间按照房产原值缴纳房产税。

第二，将租赁合同中的免租金条款修改为租金优惠或打折条款。例如，装修期共个月，自年月日至年月日；装修期仅限于乙方用作装修，甲方给予乙方租金总价款折优惠，该优惠不包括该单元的物业管理费及其他费用。

案例：某公司出租房屋免收租金期间的房产税风险分析

（1）案情介绍

E公司是执行新《企业会计准则》的企业。E公司土地总面积为10000平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用总额为600万元，2016年底E公司一幢房屋总建筑面积和占地面积都为1000平米。E公司会计核算时将地价款全部计入“无形资产”，即计入房产原值的地价为0。E公司的该幢房屋，房产值是1000万元，自2017年1月1日开始出租一A公司，租期三年（2017年-2020年），租金合计24万(不含增值税)，第一年免租、第二年和第三年每年收12万(不含增值税)，当地政府规定按房产余值计算房产税的扣除率为30%，请E公司2017年免)期间如何申报房产税？

（2）出租房屋免收租金的房产税计算分析

由于容积率＝1000÷10000＝0.1（小于0.5）

土地单价＝600÷10000＝0.06(万元／平方米)

根据财税〔2010〕121号的规定，E公司计入房产计税原值的地价＝1000×2×0.06＝120(万元)，E公司在申报缴纳房产税时，计入房产计税原值的地价款应为120万元。因此，E公司在申报缴纳房产税时，应当相应调增房产计税原值120万元。

E公司2017年免租期间房产税为：（1000+120）×（1-30%）×1.2%=9.408(万）

四、房屋及其设备一起出租的涉税风险及控制

（一）税收风险的表现形式

在实践中，租赁合同价格涉及到的税收风险是：出租设备或动产的租赁价格和水电费没有与房屋的租赁价格进行分离，即没有进行租金分解而使企业多缴纳了房产税。

（二）税收风险控制的合同签订技巧

在签定租赁合同时，务必做到以下税收风险控制策略：

第一，在租赁厂房或房屋时，水电费用必须与厂房或房屋的租赁价格进行分离。因为水电费用必须与厂房或房屋的租赁价格进行分离，出租人在申报房产税时的计税依据更小，可以少申报缴纳房产税，否则水电费用要并入房产税的申报计税依据，使出租人多缴纳房产税从而增加税负。

第二，厂房或房屋和厂房或房屋之内的设备或办公设施一起租赁时，必须签定两份合同，一份是厂房或房屋合同，一份是厂房或房屋之内的设备或办公设施租赁合同，这样可以使出租人少缴纳房产税，否则厂房或房屋之内的设备或办公设施也要并入厂房或房屋租金价值作为房产税的计税依据，使出租人增加多缴纳房产税的负担。

案例：某企业将厂房及设备整体出租的涉税成本分析

（1）案情介绍

某工厂将其闲置厂房及设备整体出租，租金分别为每年120万元(含增值税)和20万元(含增值税)。适用税种（为简化计算，假设不考虑城市维护建设税和所得税）是房产税和增值税，房产税税率分别为12%、厂房出租的增值税税率为11%、设备出租的增值税税率为17%。请问应如何进行税收筹划？(假设不考虑增值税进项税的抵扣)

（1）筹划前的纳税分析：

因为采用整体出租形式，订立一份租赁合同，则设备与厂房建筑物不分，被视为房屋整体的一部分，因此设备租金也并入房产税计税基数。

房产税=（120+20）÷（1+11%）×12%=15.1（万元）

增值税=（120+20）÷（1+11%）×11%=13.9（万元）

合计纳税=15.1+13.9=29（万元）

（2）筹划方案：

采取合同分立方式，即分别签订厂房和设备出租两项合同，或者在一份租赁合同中分别注明厂房租金120万元，设备租金10万元，则设备不作为房屋建筑的组成部分，也就不需计入房产税计算基数，从而可节约房产税支出，总体税负也因此得以降低。

（3）筹划后的纳税分析：

房产税=120÷（1+11%）×12%=12.97(万元）

增值税=120÷（1+11%）×11%=11.89（万元）

增值税=20÷（1+17%）×17%+=2.9（万元）

合计纳税=12.97+11.89+2.9=27.76（万元）

通过合同分立，节税29-27.76=1.24（万元）

五、租赁期间装修费的税收风险及控制

（一）税收风险

在实践中，租赁期间装修费用的税收风险主要体现在:租赁期提前结束尚未摊销的装修费是在租赁期结束时全部计入当期损益还是在今后继续进行摊销呢？如果在租赁期结束时，赁期提前结束尚未摊销的装修费全部计入当期损益，则会对当期的企业所得税产生重大影响，能否得到当地税务当局的认可呢？；如果在今后继续进行摊销，由于租赁期已经结束，后租赁的法律关系已经不存在了，则能否继续扣除呢？这些问题已经困扰不少企业的税务管理人员和税务机关的执法人员。

（二）税收风险控制

因各种原因导致原租入固定资产提前退租而归还出租方的情况下，按租赁合同期限或者按其摊销期限平均摊销，尚未摊销完毕的装修费用的税务处理问题，现行税法并没有涉及。因此，实务中存在不少争论，存在以下两种观点：

第一，租赁资产的使用期限至截止租赁期提前结束时，对尚未摊销完毕的装修费用，一次性在当年度全部予以摊销。

第二，租赁期提前结束时，尚未摊销的装修费，不属于企业自行计算扣除的资产损失，尚未摊销的装修费，不宜在提前退租归还租赁固定资产后自行一次性在当年度全部予以摊销，最好向主管税务机关进行专项申报损失。

针对以上两种观点，为了减少税收风险，最后按照第二种观点进行执行。

案例：某企业租赁期提前结束尚未摊销装修费的税务处理分析

（1）案情介绍

某公司为一家商贸企业，2016年在市中心租入某写字楼的一层用于商业销售，该公司与出租方签订了租赁协议，租期五年。该公司对该经营性租入房产进行了重新装修，装修费约650万元，按租赁期进行摊销，2016年摊销了130万元，抵减了应纳税所得额。2017年5月，由于双方发生纠纷，租赁期提前结束。请问该公司发生的尚未摊销装修费应如何进行税务处理，是否可以在2017年度企业税税前扣除？

（2）涉税分析

关于租赁期提前结束尚未摊销装修费的税务处理问题，存在两点观点。第一种观点认为倾向于按财务处理方式。在财务处理上，通常纳税人以经营性租赁方式租入的固定资产所发生的改良支出，按剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中孰短的期限，平均扣除。由于租赁期提前结束，该项资产预期不能给企业带来利益，不符合资产确认条件。因此，租赁资产的使用期限至截止租赁期提前结束时，对尚未摊销完毕的装修费用，一次性在当年度全部予以摊销。

第二种观点认为应按资产损失报批处理。根据《企业所得税法》第十三条及其实施条例第六十八条规定，企业承租房屋发生的装修费属于租入固定资产的改建支出，应作为长期待摊费用，并按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。由于，长期待摊费用属于企业的一项资产，租赁期提前结束时，发生了损失，但不属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按《企业资产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局公告第2011年第25号）向主管税务机关进行专项申报处理

根据《企业资产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局公告第2011年第25号）的规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为清单申报损失和须经税务机关专项申报损失。属于由企业清单申报损失包括：（一）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；（二）企业各项存货发生的正常损耗；（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（五）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；（六）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失，需向税务机关进行专项申报扣除损失。

租赁期提前结束时，尚未摊销的装修费，不属于企业自行计算扣除的资产损失，尚未摊销的装修费，不宜在提前退租归还租赁固定资产后自行一次性在当年度全部予以摊销，最好向主管税务机关进行专项申报损失。因此，笔者倾向于第二种观点，建议该公司做2017年度企业所得税汇算清缴前，为减少避免税务风险，对上述税务事项向主管税务机关提出专项申报资产损失的申请。

六、租赁期间收取押金的税收风险及控制

（一）税收风险

租赁期间收取押金的税收风险主要体现在：出租人向承租人收取的押金没有视同价外费用，依法申报缴纳增值税，结果是漏税行为，将受到税务当局的处罚。

（二）税收风险控制

为了控制租赁期间出租人向承租人收取押金漏缴纳增值税的风险，必须依法缴纳增值税。

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条的规定，销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

1、代为收取符合以下三个条件的政府性基金或者行政事业性收费。

（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（2）收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

（3）所收款项全额上缴财政。

2、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

同时，财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十二条规定：“纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票”。

根据上述文件规定，在租赁期间，出租人向承租人收取的押金属于增值税价外费用的范畴，是要并入销售额缴纳增值税的，日后发生退还押金时，可以按上述文件规定应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。

七、不同取得时间的房屋出租的涉税风险及控制

(一)税收风险表现形式

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》规定：国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（一）项规定：一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》规定：国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（二）项一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。按照11%的征收率计算应纳税额。此处的“取得的不动产”，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。对于企业租户而言，适用简易征收，可获得按照5%计算的进项抵扣发票，适用一般计税办法，则可获得11%的进项抵扣发票，差异明显。

根据以上政策规定，2016年4月31日之前和2016年5月1日之后取得的房屋进行出租，其税收风险的表现形式是；出租方出租2016年4月31日之前取得的房屋，申报缴纳增值税时，适用的增值税税率为11%，从而多缴纳增值税，导致了承租方多抵扣增值税进项税。