浅析企业重组的税务处理

       由此看出，以上述几种方式清偿债务，会计与税法的处理基本一致。会计确认的债务重组损失与税法确认的债务重组损失差异基本消失。债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起的。对于转销的坏账准备，应考虑企业计提的坏账准备与税法的差异。这部分差异如果前期已作为时间性差异确认了递延税款，则本期应转回相应的递延税款；如果没有差异，则债权的会计成本和计税成本一致。

　　需要注意的是，税法对涉及“损益”的应税收益的认定是：债务人以现金资产或非现金资产进行债务重组的，形成的资本公积应全额计入当期应税所得；债务人以债务转为资本方式进行债务重组的，形成的资本公积——股本溢价，不计入应税所得；债务人发生的债务重组损失不能税前扣除；债权人直接计入营业外支出的债务重组损失，待符合“坏帐”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以税前扣除。

　　（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　财税[2009]59号规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。被称为一般性税务处理。如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权，价款为500万元。那么，A单位的股东股权转让增值额就是300万元，需要缴纳企业所得税75万元。乙企业收购甲企业股权的计税基础就是500万元。

　　特殊性税务处理。股权置换，收购股权方支付给转让方的对价不是货币性资产，而是本单位的股权或控股公司的股权。暂不征税需要符合一定的条件：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。支付乙企业股权为500万元（即A单位将甲企业股权置换成乙企业股权），股权支付比例达100%（超过了85%）。那么，股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税，所以A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。乙企业取得甲企业股权的计税基础，是以自己置换股权的成本500万元作为计税基础的。

　　股权收购中只要股权支付额超过全部支付额的85%，股权支付部分就可以选择暂时不缴企业所得税，但是非股权支付额不能享受这一规定。如上例，假如乙企业收购A单位全部股权，股权支付额为450万元，非股权支付额为50万元。则其中与50万元相对应的股权要视同销售，这部分利润要缴纳企业所得税。财税[2009]59号文件第六条第六项规定，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

　　按上例，乙企业支付股权为450万元，支付非股权为50万元。A单位转让全部100%股权，比例超过了75%。股权支付占全部支付额比例为90%（450/500×100%），超过了85%，符合特殊性税务处理的条件，则450万元股权对应的增值不必纳税。但50万元的非股权支付要视同销售确认所得缴纳企业所得税。A单位股权计税基础为200万元，取得对价支付了500万元，增值200万元。其中，与50万元非股权支付相对应的部分为20万元（50/500×200），需要缴纳企业所得税5万元（20×25%），而与450万元股权支付相对应的增值额为180万元（450/500×200），不需要缴税。同时，A单位取得乙企业新股权450万元的计税基础不是450万元，而是以被收购股权的计税基础计算确定，新股权的计税基础为：200-50+20=170（万元）。乙企业收购甲企业股权支付的对价历史成本是500万元，因此，其对甲企业股权投资的计税基础是500万元。
 
　　（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：　
　　1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
　　2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
    3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。特殊规定：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

    1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
　　2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　举例说明如下：2008年3月，A公司以500万元的银行购买取得B公司经营性资产，B公司资产总额为2000万元，A公司购买的经营性资产账面价值400万元，计税基础450万元，公允价值500万元。
　　（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理
　　A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。

　　（2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理
　　B公司应确认资产转让所得：500—450=50万元