浅析企业重组的税务处理

　　根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　（一）企业法律形式改变
　　这方面指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。税务处理可以分为两种情况：
　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
　　企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。财税[2009]59号文中“企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”，是指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。例如：A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。该清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对A公司进行依法清算、分配后，B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。

　　2、企业发生其他法律形式简单改变。该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据财税[2009]59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。其税务处理为：
　　1、债务人以非现金资产清偿债务，可分解为两项经济业务：（1）以公允价值转让非现金资产；（2）与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务。
　　2、债转股以重组债务的账面价值与债权人享有股权（因放弃债权）的公允价值的差额，确认重组所得。
　　3、债务人以低于债务计税成本的资产偿还债务，以重组债务的计税成本与支付资产的公允价值的差额确认为重组所得
　　4、修改其他债务条件，以重组债务的计税成本与将来应付金额的差额确认为重组所得。

　　如以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，税法规定，债务人债务计税成本与支付的现金之间的差额应当计入应税所得计算应交所得税。因此，会计和税法此处规定已达成一致。以非现金资产清偿债务时，其一，以存货清偿债务时，相应的会计处理为：
　　借：应付账款等科目
　　　　存货跌价准备
　　　贷：主营业务收入或其他业务收入（存货的公允价值）
　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）（存货的公允价值×17%）
　　　　　营业外收入——债务重组收益（差额）

　　借：主营业务成本（或其他业务支出）（存货的账面价值）
　　　贷：存货（存货的账面价值）

　　其二，以固定资产清偿债务的会计处理为：
　　借：固定资产清理（净额）
　　　　固定资产减值准备（已计提的减值准备）
　　　　累计折旧（已计提的折旧）
　　　贷：固定资产（固定资产的账面原值）
　　　　　银行存款等（支付的清理费用）

　　借：应付账款等科目（债务的账面价值）
　　　　营业外支出——处置固定资产净损失（固定资产清理账户的净额减固定资产的公允价值）
　　　贷：固定资产清理（净额）

　　其三，以短期投资或长期投资清偿债务的会计处理为：
　　借：应付账款等科目（债务的账面价值）
　　　　短期投资跌价准备（或长期投资减值准备）（已计提的减值准备）
　　　　投资收益（投资的账面价值减公允价值）
　　　贷：短期投资（或长期股权投资等）（投资的账面余额）
　　　　　投资收益（投资的公允价值减账面价值）
　　　　　营业外收入——债务重组收益（差额）

　　如果投资的账面价值大于投资的公允价值，则投资收益为借方，否则为贷方。对无形资产清偿债务可比照上述处理。而税法规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务。除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理。新的《企业会计准则》也采用公允价值核算。由此可见，新《企业会计准则》和税法在债务重组收益的确定上已趋于一致，不必作纳税调整。但上述资产转让收益在会计和税法上还存在差异，主要是税法对会计中计提的跌价准备或减值准备不予承认。纳税人应当就此项差异作纳税调整，调增应纳税所得额。

　　税法规定，债权人发生的债务重组失，如果符合坏账的确认条件，报主管税务机关批准后可以扣除，计入当前损失，否则不能冲减应税所得额。以非现金资产清偿债务时，相应的会计处理为：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。如果所接受的资产价值已经发生减值，应在期末与相关资产一并计提减值准备。会计分录为：
　　借：资产类科目（受让资产的公允价值）
　　　　营业外支出—债务重组损失（差额）
　　　　坏账准备（计提的坏账准备）
　　　贷：应收账款等科目（应收账款的账面价值）

　　如果债权人收到的是存货，则应根据增值税专用发票计入进项税额；如果是短期投资或长期投资，那么投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到期但尚未领取的债券利息，应从投资的成本中扣除，计入“应收股利”或“应收利息”科目。税务处理：税法规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。