BOT(Build-Operate-Turn),又称建设-运营-转让,是指对公用事业项目,由政府授权企业在先期建设并运营一段时间后,由政府回收进行运营。BOT主要在道路、自来水、污水处理等公用项目建设上实施,对于吸引社会资本参与公用事业建设具有重要意义。目前我市已出现BOT运作模式的企业,由于其业务较特殊,基层税收管理中出现一些问题值得探讨。 一、BOT业务简介 二、BOT业务的会计处理规定 (二)项目建设期间。该期间的会计处理主要涉及:建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性、借款费用的归集等方面。一是项目建设期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照建造合同准则规定确认相关的收入和费用,建造合同收入应当按照公允价值计量。二是在确认建造合同收入的同时,应分别按以下情况确定建设的基础设施的资产属性: (三)项目营运期间。该期间会计处理主要涉及:政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等。一是政府偿付资产的处理。在BOT业务中,合同授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产,如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分,不作为政府补助。二是收入及费用的确定。项目公司按照收入会计准则的规定,确认BOT项目运营、维护收入和相关费用。同时根据特许合同形成的特许权的不同属性,将无形资产在特许期内按直线法摊销或将金融资产按实际利率法进行摊销。三是修缮基础设施的合同义务的处理。如果合同规定,项目公司应改良基础设施达到特殊服务目的;或在移交前保持基础设施一定的使用状态,项目公司应将上述相关支出确认为预计负债。 (四)项目移交的会计处理。由于在特许经营期已将相关基础设施价值分期摊销完毕,只要进行实物移交,不需作会计处理。 三、BOT税收政策完善建议 从建造服务的收入及费用确定看,会计上为了满足经营管理的需要,分别核算建造期和运营期的损益,要求按照公允价值核算建造收入。而税收上则无需这种考虑,同时考虑支持基础设施建设,笔者认为税收上可不确认建造收入,并以企业实际发生的成本作为建造基础设施的计税基础。 从基础设施的资产属性看,会计上是区分其取得收入的权利而分别确认为金融资产和无形资产。在税收上,一方面仅依据取得的权利就将基础设施归为不同科目,不符合税收规范性原则,一方面企业所得税法未有金融资产这一分类,所以完全套用会计规定是不合适的。在所得税上,笔者认为将需移交的基础设施统一归为无形资产更为合适。因为所得税法关于固定资产的规定与会计基本相同;对于无形资产,会计在所得税法规定以外,还要求必须具有可辨认性,确认标准比税收更严格,从理论上看,税收上将需移交的基础设施归为无形资产是成立的;从一些法律看,作为无形资产核算也是合适的,如我国《公路法》规定:BOT项目方拥有的只是有期限的路桥收费权,并没有基础设施的所有权,而确定固定资产的重要前提是企业对资产的所有权,所以将相关基础设施在税收上作为无形资产核算是合理的。 2、项目营运期间。对于政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等三个方面的问题,在税收规定上,政府偿付资产的处理可沿用会计处理方法,其余两个方面需要单独作出规定。在收入确定及相关费用的摊销上、由于税收与会计的收入确认原则上存在一定差异,对于运营期间的收入,可按照总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)的收入确认一般原则确认。对于需移交的基础设施的摊销,一方面应明确在特许期内按直线法摊销,对按照金融资产实际利率法摊销的应要求进行纳税调整;一方面考虑计税基础的税收会计差异(会计按公允价值,税收按原始成本),相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。在修缮基础设施的合同义务的处理上,对于企业未实际发生的预计支出税收上应不予承认,只有在支出实际发生后,才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销。 3、项目移交期间。虽然形式是无偿赠送,但由于实质上企业不拥有设施的所有权,建议明确不适用《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号),不需视同销售;由于其计税基础已摊销完毕,也不作税收处理。 (二)流转税 (作者单位:南京财经大学 泰州市国税局) |
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