铁路运输企业会计与税法差异分析及协调

　　（一）新的企业会计制度的核心

　　1、准确定义资产，体现真实性原则

　　在《企业财务会计报告条例》中对资产进行了定义：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这说明不能给企业带来经济利益的经济资源就不是资产，体现了真实性原则。同时新的企业会计制度考虑到市场因素变化对资产计价的影响，强调按照资产定义确认和计量资产，在资产不能为企业创造经济利益时，应及时将该项资产转销为当期损失确认；如果资产为企业创造经济利益的能力己下降，应对该项资产计提相应的减值准备.资产负债表上资产项目按净值列示，减值准备单列表(资产减值明细表)反映，将虚拟资产排除在资产负债表外，这为企业解决资产虚化和不良资产问题，放下历史包袱。制度还规定企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备。如在资产核算与管理过程中，为防止人为调节利润，应建立有效的内部控制制度，对各项减值准备的计提建立科学、合理的程序与原则。

　　2、增强了会计标准的原则性

　　新的企业会计制度增加了会计标准的原则性，减少了规则性。例如，明确提出了实质重于形式的原则，要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算。又如关于收入的确认，不再简单地以商品已经发出或劳务已经提供，企业已收取价款或已取得收取价款的权力这两项形式化的条件作为标准；无论是商品所有权上的主要风险和报酬已经转移、与交易相关的经济利益能够流入企业，还是提供劳务交易的结果能够可靠估计。都强调的是经济实质，需要会计人员进行正确的职业分析与判断。

　　另外企业会计制度允许企业在不违背国家统一会计核算制度的前提下，根据所处的具体商业环境灵活地选择适合自身的会计政策。因此，企业会计师更多的是要进行分析与决策，从而增加了其所承担的会计风险。

　　3、兼顾国际化趋势与国情的要求

　　20世纪80年代以来，我国的会计改革一直是在经济国际化的背景下开展的，从而为迎接WTO作了充分准备，也在一定程度上满足了我国企业集团走向国际资本市场的需要。新的企业会计制度与会计准则也针对上市公司会计造假的主要途径，选择适合我国国情的会计要素确认与计量标准，以提高会计信息的可靠性。如对于企业债务重组、非货币性交易活动，强调以账面价值计量，修改了原先以公允价值计量的标准，一般不确认此类交易过程中的利润。又如规定关联方交易产生的非正常利润不得计入企业当期损益。实行这样的会计标准对于提高我国会计信息质量具有重要的意义。

　　（二）企业会计制度与税收法规的差异比较

　　1、收入确认差异的比较

　　营业收入的比较

　　企业会计制度对于商品销售收入的确认标准是：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。对于提供劳务收入的确认标准是：在同一年度内开始并完工的劳务，应在劳务完工口才确认收入；如果劳务开始和完工分属不同会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应在资产负债表按完工百分比法确认收入；在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应在资产负债表中按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入，并按相同的金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

　　企业所得税税收法规对于收入没有直接规定，但在《增值税暂行条例实施细则》中有如下规定：直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天；视同销售货物行为，为货物移送的当天。

　　根据《企业所得税暂行条例实施细则》，对同一会计年度内开工并完工的劳务收入的确认同会计年度，但对跨会计年度的劳务收入需按完工进度或完成工作量来确认收入。

　　可见，在对收入确认标准上存在一定的差异，会计制度侧重于收入的实质性实现，反映会计主体的经营情况；税法侧重于收入的社会价值的实现，不考虑企业收入的风险问题。

　　视同销售行为的比较

　　根据《企业所得税暂行条例实施细则》和《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》，企业所得税的视同销售行为有：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面，使用本企业商品、产品均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的应作为收入处理。企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同对外销售处理。

　　企业会计制度则对以上会计事项不确认收入。

　　债务重组的比较

　　(1)债务人通过债务重组获得的收益。根据企业会计制度，债务人通过债务重组获得的收益作为资本公积金处理。而根据《企业债务重组业务所得税处理办法》，债务人债务重组包括以低于债务的现金、非现金资产偿还债务等形成的资本公积(包括资产转让收入和债务重组收益)应全额确认当期所得；在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人(企业)应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。

　　(2)债权人通过债务重组发生的损失。根据企业会计制度，在以非现金资产偿还债务方式进行债务重组时，债权人以重组债权的账面价值为基础核算取得的非现金资产入账价值；根据《企业债务重组业务所得税处理力、法》，债权人发生的债务重组损失冲减应纳税所得，债权人取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值(包括有关税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

　　可见，对于债务重组所得税的征收，税收法规中是根据交易的性质确认有关收益和损失，对资产的计量使用公允价值；而会计制度为了防止利润的操纵，保证会计信息的可靠性，未使用公允价值标准，一般不确认重组收益与损失。

　　2、主要成本费用项目差异比较

　　各项减值准备

　　企业会计制度：企业根据资产的定义，按照谨慎性原则的要求，在期末应对各项资产采用一定方式预计可能产生的损失，并对可能产生的损失计提相应的准备。

　　税收法规：除坏账准备以外的其他各项减值准备均不得在税前扣除，而在实际发生损失时，报经税务机关批准可在税前扣除。

　　通过对比，二者的差异主要表现在会计制度认为企业经营存在风险，并对可能产生的损失提前记入相关期间的损益；而税收法规认为经营风险不应由国家税收承担，对企业发生的损失应当在实际发生时予以确认。因此，二者的差异表现在确认时间上产生时间性差异。

　　折旧费用与固定资产的后续支出

　　(1)折旧费用。企业会计制度对折旧范围规定“除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业应对所有固定资产计提折旧”；对固定资产的使用年度和预计残值由企业进行合理估计，折旧方法由企业自行确定。

　　税收法规对企业折旧范围规定不包括“除房屋、建筑物外的未使用的、不需用、封存的固定资产”；对残值率规定为5%以内，对使用年限也有明确的规定，对于固定资产加速折旧法的应用进行了限制。

　　(2)固定资产的后续支出。企业会计制度：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可回收金额。除应计固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为当期费用。

　　税收法规：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。但符合一定条件的固定资产修理，应视为固定资产改良支出。改良支出如有关固定资产未提足折旧，可增加固定资产价值；已提是折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

　　在固定资产后续支出上，税收法规对改良支出予以了量化，而企业会计制度则更多地需要会计人员的职业判断。

　　另外对于企业工资薪金、业务招待费、技术开发费、广告费支出、捐赠支出等，企业会计制度的列支标准与企业所得税税前扣除标准之间也存在重要差异。

　　3、投资业务

　　(1)短期投资收益的确认。根据企业会计制度，短期投资的现金股利和利息，应予实际收到时冲减投资的账面价值，但已计入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或利息除外。短期投资处置收益为短期投资的账面价值与取得价款的差额。根据《企业所得税暂行条例》，短期投资所取得利息收入计入收入总额。

　　(2)长期股权投资收益的确认。根据企业会计制度，企业长期股权投资采用权益法核算时，投资企业按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认为当期投资损益或亏损；成本法核算时，在实际收到收益时确认为投资收益。对股票股利不确认为投资收益。在成本法核算时，对投资收益的确认仅限于投资后产生累计净利润的分配额，超过部分作为投资成本的收回。

　　根据《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》税收法规，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业的，除国家税收法规规定的定期减、免税优惠以外，均需按规定补缴税款；除另有规定者外，在被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。对于被投资方发生的亏损，投资方企业不得调整、减低其投资成本，也不得确认投资损失。被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。被投资企业对投资方的分配额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资的回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分视为投资方企业的股权转让所得，并入应纳税所得，征收所得税。

　　总之，通过以上比较可以看出，随着企业会计制度及我国企业所得税制度的改革，两者的差距在加大，尤其是对于企业因经营风险和市场竞争导致的许多费用与损失，在税法中不允许抵扣，会计利润与应纳税所得额的差异增加了，其性质也变得更加复杂。

　　（三）铁路运输企业会计制度与税法的协调

　　1、不良资产、减值准备计提相关所得税问题

　　2003年5月，在铁路企业进行资产质量调查中发现，铁路企业存在相当部分不良资产，主要表现形式如下。

　　(1)3年以上应收账款、其他应收款，预计难以收回部分可能带来的损失。

　　(2)主业及多经企业对外投资难以收回的损失。

　　(3)技术进步带来的固定资产淘汰或闲置。如因线路改造、机车换型、设备陈旧，造成部分设备闲置、报废或拆除，也有高能耗、低效率设备，由于利用率低或折旧年限偏高，报废时造成的损失。

　　(4)不需用、闲置、封存的固定资产。由于生产布局调整、市政建设需要、生产任务不足或专用性限制，使部分设备闲置、拆除或利用率不高。

　　(5)长期闲置(3年以上)和积压的存货。

　　(6)委托贷款。

　　(7)重复建设带来的资产浪费。由于投资、设计、使用主体的分离，建设项目竣工交付使用之初，运营单位就需根据实际运用标准投入资金，重新维修建设。

　　(8)其他：固定资产移交后重估损失、固定资产账实不符造成损失、临运未提折旧损失、土地资源损失、无形资产的潜在流失等。

　　根据税法的规定，企业不良资产损失分为资产毁损损失与资产减值损失。其中，企业计提8项减值准备，按除应收账款可按期末余额5‰计提的坏账准备可以税前扣除外，其余的一律不得在税前扣除。而相关的财产盘亏、报废损失在报经税务部门批准后可在税前扣除。因而当企业的资产符合毁损报废损失确认条件的，应尽量确认为毁损报废损失，这样可以推迟企业所得税的现金流出。

　　2、固定资产折旧的所得税问题

　　在2003年5月，铁路运输企业执行企业会计制度调查中，关于固定资产计提折旧方法和年限对影响预计净残值率的调查收集意见如下。

　　(1)折旧方法的选择过于单一，未能体现各类固定资产预期给企业带来经济利益的实现方式和新技术及市场变化等对固定资产价值的影响，造成各期收入与支出不配比。应根据实际情况按固定资产大类选择适合的折旧方法，如年限法、工作量法、加速折旧法等。对汽车、机车、车辆等固定资产，应按工作量法计提折旧，对电子、通信信号类等技术发展较快的固定资产，应采用加速折旧法等。