偷税行为超过五年不应处罚，如何界定“五年”？

　　如何界定偷税行为的连续状态和处罚时效？

　　《行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室《关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示》的复函（国法函[2005]442号）中提出：“《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条中规定的违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。”通过以上规定可知，连续和继续状态的行政违法行为，其处罚期从连续状态终了之日起算。

　　《税收征管法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”对税收违法行为的处罚期限作了特别规定。但如何认定税收违法行为的连续状态，从而正确适用处罚期的相关规定，值得探讨。

　　案例1

　　2018年3月1日，稽查局对A公司涉税情况进行检查发现，2012年通过多列支出手段，少缴2011年属期企业所得税30万；2013年通过少列收入手段，少缴2012年企业所得税50万。问：2012年多列2011年支出的偷税行为，是否超过五年的处罚期？

　　首先要明确处罚期的起算点。一个偷税行为，应该从其申报期截止的次日起算。因为在账簿上单纯的多列支出或少计收入，只是会计上的违法行为，要被评价为偷税行为并不恰当。偷税行为的定性，必然要求纳税人同时根据上述虚假记载向税务机关作出不实申报。所以，本文认为，偷税违法行为的处罚期起算点，为该行为所属税款属期纳税申报期截止日的次日。具体到本案，如果不考虑行为的连续状态，偷逃2011年属期的企业所得税税款的行为，其处罚期应从2011年企业所得税的属期申报截止次日即2012年6月1日起算。

　　解决这个问题，最关键还在于确认2012年和2013年两次偷税行为，是否为连续状态？

　　成立连续状态，有两个条件，一是主观上有连续意图，连续意图指行为人在进行连续违法之第一个行为前，在主观上，对于整体连续违法中之各个违法行为即具有认识，并决意实现后续之数个触犯同一行政处罚规定的行为。二是客观上违法行为连续实施。所谓连续实施，从当然解释角度看，要求具有时空一致性。只可惜，关于时间限制的条件，是一个月，半年还是一年，目前没有明确规定。

　　具体到本案中，没有证据证明A公司有连续两年实施偷税行为的意图，仅从主观方面即可排除连续状态的成立。从客观上，2012年多列2011年支出的偷税行为，超过五年处罚期，可不予处罚。

　　案例2

　　2018年3月1日，稽查局对A公司涉税情况进行检查发现，2012年作2011年企业所得税汇算清缴时，通过多列支出手段，增加企业亏损100万；2013年作2012年企业所得税汇算清缴时，扭亏为盈，弥补2011亏损100万之后，仍然缴纳税款30万。2012年偷税行为，实际造成2013年少缴税款25万。问：2012年多列2011年的支出的偷税行为，是否超过五年的处罚期？

　　问题的关键在于，2012年多列2011年的支出的偷税行为增加亏损额，并最终减少了2013年的应入库税款（2012年属期）。亏损额结转下年，是否为行为的连续？

　　从会计角度看，A公司的偷税行为增加了2011年的亏损额，虽然未马上实现少缴税款，实质上却是取得了虚假的递延所得税资产。资产的增加，和所得税现金流出的减少没有本质区别。A公司2012年对2011年企业所得税作汇算清缴之后，其行为已经结束，其危害后果已经形成，即不当取得递延所得税资产。在下一年，用递延所得税资产抵顶所得税税金的现金流出，是偷税行为终止后危害后果的转化和延续，而不一应认为是行为的延续。因为虚列支出的行为，确定在汇算清缴之后即终止。

　　从当然解释的角度看，如果2012年汇算清缴时的违法行为，即刻造成入库税款的减少，偷税行为终止自无疑问。在这种情况下，在2018年3月1日，该行为已超过五年处罚期，税务机关丧失处罚权；而现实情况是，没有立刻造成少缴税款，只是增加亏损额，其行为的危害严重性弱于上述假设情况，不应该获得更长的处罚期。

　　综上，2012年多列2011年支出增加亏损额的偷税行为，导致虚拟亏损额结转下年，并不是偷税行为的连续。其处罚期应从2011年企业所得税申报截止次日，即2012年6月1日起算。2012年偷税行为超过了五年处罚期。

　　案例3

　　2018年3月1日，稽查局对A公司涉税情况进行检查发现，2011年，A公司伪造与某公司的借款合同，在随后连续三年内虚列利息支出，造成2011年、2012年和2013年三年分别少缴企业所得税30万，20万和40万。该公司2012年对2011年企业所得税汇算清缴时少缴2011年属期税款，是否超过五年的处罚期？

　　从主观意图上看，A公司凭借虚假的借款合同，连续三年多列支出，有明显的连续意图；事实上看，多列利息支出并少缴税款的行为有明显的连续性。处罚期的起算点应从连续状态结束时，即2013年企业所得税汇算清缴期结束日次日（2014年6月1日）开始起算。2012年汇算清缴时少申报企业所得税的行为，由于行为的连续，并没有超过五年的处罚期。

　　虽然刑法也有连续犯罪的观点，但令人纠结的问题在于，刑法关于连续犯的理论，是为了罪刑相适应的目标，避免数罪并罚，从而适用连续犯的理论，以一罪论处，以减轻刑事处罚。但在行政法领域，偷税行为的处罚依据是偷税数额的倍数。其处罚的严厉程度与是否并罚没有关系。造成的情况是，刑法上的连续犯虽然承担了更长的追诉期，但另一方面享受了刑罚的轻缓。

　　行政法上的行为犯也是这样，比如虚开发票连续状态的认定，可以实现处罚期长短和处罚轻重的平衡；但偷税行为的连续犯，却只承担了更长的处罚期，处罚严厉程度并没有缓解。解决这个法律适用困境的合理途径是，将税收违法行为的连续状态作一个明确的时间段限定，比如一年之内。这也是连续状态的应有之义——具有一定的时空一致性。但这个限制貌似只能由立法途径来完成填加，一般的执法者和司法者断然不敢凭空赋予纳税人豁免处罚的优待。