《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南(2006年)

《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南(2006年)

　　一、债务重组的特征

　　本准则第二条规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

　　债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

　　二、用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量

　　债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：

　　(一)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。

　　(二)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值;

　　不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值;

　　采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

　　三、债务重组的会计处理

　　(一)债务人的处理

　　债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入(债务重组利得)。

　　非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

　　非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。

　　(二)债权人的处理

　　债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出(债务重组损失)等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。

　　四、修改其他债务条件涉及或有应付金额

　　根据本准则第七条规定，以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求(如扭亏为盈、摆脱财务困境等)，应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。

　　上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。