反担保责任免除是否需纳所得税

（二）反担保人的反担保责任是或有负债

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有负债有三个基本特征：一是或有负债是过去形成的；二是或有负债的结果只能由未来发生的事项确定；三是或有负债的结果是不确定的，这种不确定主要表现在两个方面：一方面表现在或有负债的结果是否发生不确定，另一方面表现在或有负债即使或已预料发生，但具体发生的时间或者发生的金额具有不确定性。

反担保责任是典型的或有负债的﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽是债务人，也呆以是债务人以外的其他人。的﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽是债务人，也呆以是债务人以外的其他人。的﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽是债务人，也呆以是债务人以外的其他人。的﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽﷽是债务人，也呆以是债务人以外的其他人。，原因在于签订反担保合同时，当事人并不能准确预测反担保人是否需要承担反担保责任，也不能精确计量将承担多大的反担保责任。反担保人是否要承担反担保责任取决于以下三个条件：

一是主债权债务合同以及作为从合同的担保合同有效。反担保合同是担保合同的从合同，担保合同是主债权债务合同的从合同，因此，只有在主债权债务合同有效的前提下，担保合同才有效，又只有当担保合同有效时，反担保合同才能有效。

二是反担保合同本身有效。主合同及担保合同有效并不意味着反担保合同必然有效，反担保合同的效力还取决于本身是否符合法律的规定。

三是当债务人以外的他人为反担保人，且为一般反担保时，只有当担保人履行了担保义务，且经过审判或者仲裁，并就主债务人财产依法强制执行仍不能实现追偿，才由反担保人承担反担保责任。

这三个条件只要有一个不成立，反担保人就不需要承担反担保责任，而这三个条件是否成立，在反担保合同签订时是很难确定的。一是一般而言，在合同签订时很难识别主合同、担保合同及反提保合同是否有效，一旦就合同效力发生争议时，需要经过法院判决确认；二是债务人能否按时履行债务、担保人能否履行担保责任具有不可预见性；三是反担保责任的具体金额很难准确计量。反担保责任的范围包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金、保管担保财产和实现担保物权的费用。这里的利息、损害赔偿金等在反担保人实际承担反担保责任之前，是不确定且不能准确计量的。

富诚公司的反担保责任就能很好诠释它的或有负债性质。

一是富诚公司与浙商银行之间签订的反担保合同无效。依据我国《物权法》，富诚公司与浙商银行签订的反担保合同无效，根源在于授信额度不能作为我国权利质权的标的。我国的授信都是由各商业银行自行规定，没有法律、行政法规统一对其进行规范，也没有相关部门办理授信质押登记。因此，以授信额度作为质押标的违反我国《物权法》的规定。《物权法》是强行法，根据物权法定原则，这个反担保合同是无效的。

假如这个反担保合同是一个涉外合同，且仅就该反担保合同的效力在中国境外某允许授信额度为质权标的的国家进行审判，不适用中国的法律进行判决，该反担保合同就有可能被判有效。

二是富诚公司是否可以作为反担保人具有不确定性。根据《物权法》及《担保法》的规定，只有债务人能成为反担保人，但是，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》（法释[2000]44号）第二条规定：“反担保人可以是债务人，也可以是债务人之外的其他人。”由于法释［2000]44号文件的法律位阶低于《物权法》，且《物权法》后于法释［2000]44号文件生效，根据上位法优先于下位法、新法优先于旧法的原则，应该优先适用《物权法》。故作为借贷关系中第三方的富诚公司依法不能作为反担保人。

下位法不能违背上位法，这是基本原则。但是，我国绝大部教材及判例赞同适用法释［2000]44号，认为债务人之外的其他人可以为反担保人。依这个观点，富诚公司作为反担保人没有问题。但一旦在诉讼中有人坚持主张第三人为反担保人的反担保合同主体不适格，这种主张被法院支持的可能性极大。因为我国法官判案的依据是法律，而不是学理解释，学理解释不具有法律效力。更何况还有教授认为，《担保法》中有关担保物权的规定，应归于失效。据此，富诚公司不能作为反担保人。

三是本案主债务人仁庆公司按时履行了债务。反担保人责任的承担取决于担保人是否承担了担保责任，本案借贷关系中的担保人是浙商银行，富诚公司是确保浙商银行向债务人实现追偿权的反担保人。只有当仁庆公司不履行债务，并由担保人浙商银行履行了担保义务之后，富诚公司才有承担反担保责任的可能。但是，仁庆公司按时履行了债务，担保人没有履行担保责任，即使富诚公司作为反担保人在主体上不存在问题，其与担保人签订的反担保合同有效，在这种情况下也不需要承担反担保责任。

（三）反担保人反担保责任的免除并不等同于取得收入

1、或有负债在会计上不能确认为负债。由于或有负债将来是否会发展为债务存在不确定性，因此《企业会计准则》第13号第十三条明确规定，企业不应当确认或有负债，也不应该确认或有资产。因为从严格意义上说，或有负债不是真正的负债，或有资产也不是真正的资产。

2、或有负债的免除不能视同为收入。有观点认为，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009]59号）的规定，买方承担债务也是一种支付形式，因此，免除了富诚公司的反担保责任，等同于买方承担了债务，富诚公司取得了收入。这种观点混淆了或有负债与一般债务的区别。一般债务是指由于以往所发生的经济交易而确实存在，且金额可精确计量或者可以合理估计的债务。一般债务的免除，确实等同于取得收入。财税［2009]59号文件所称的就是这种一般债务，而不是或有负债。理由在于，买方承担卖方债务，取得收入的只能是卖方，不可能是担保人，更不会是反担保人。买方为卖方偿还债务，必然同时解除了第三人作为担保人的担保责任和债务人以外的其他人作为反担保人的反担保责任，假如都视同取得收入的话，则意味着买方一笔2亿元的支出，同时有卖方、担保人、反担保人各取得2亿元的收入，显然是不正确的。

还有观点认为，富诚公司确实因买方意利公司付款给仁庆公司偿还债务免除了其反担保责任而受益。根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业取得收入的形式包括“有关权益”，富诚公司取得的正是这种“有关权益”。这个观点还是混淆了一般债务与或有负债、一般资产与或有资产的关系。富诚公司反担保责任的被免除，连或有资产的取得都谈不上，因为富诚公司确实不能在未来因反担保责任的免除取得任何形式的可能利益。因此不能构成所谓的“有关权益”。