反担保责任免除是否需纳所得税

（四）反担保与税收关系辨析

1、未实际履行的反担保责任都不会涉及所得税

由于反担保责任是或有负债，反担保权人取得的是或有资产，在会计上都不做确认，因此，反担保人不能因负有担保责任而计提损失，担保人不能因取得反担保权而确认收入，在反担保权实现之前反担保人与担保人都不会因反担保涉及所得税问题。但反担保人履行反担保责任之后，反担保人的支出与担保人的收入都相应地要在会计上进行确认，从而会涉及所得税的申报与缴纳。

2、在反担保过程中不会涉及增值税

部分抵押权的设立要求以登记作为生效要件，并限制反担保人对抵押物的处分，比如以房屋设置抵押，抵押权的取得以办理房屋抵押登记为前提，抵押期间，未经担保人同意，反担保人不能出售被抵押的房子；质权的取得要求出质人转移质物的占有，比如反担保人以翡翠作为质物提供反担保，担保人质权的取得以担保人占有该翡翠为前提。前述对权利的限制或者占有的转移经常超过一个纳税年度。故而有人思考是否有必要对一定期限以上的担保物权人征收增值税。答案是否定的。原因在于，我国《物权法》明确规定转移担保物物权的流质条款是无效的，不管担保时间有多长，在担保期间，担保物权人都不能取得担保物的所有权。加之在担保期间，担保物权人即使占有担保物，也不能利用担保物的使用价值获益。因此，不能对担保物权人征收增值税。

（五）其他国家对反担保责任涉税的会计和税务处理。

虽然对于或有负债所具体包括的内容，在不同的国家有不同的规定。但从概率上来看，担保尤其是借贷担保是最普遍地被确认为或有负债的类型，几乎在所有国家，担保都被规定为或有负债。前面讲过，担保与反提保的法律原理一样，适用的法律规则也是一样的。也就是说，反担保责任几乎在所有国家都被规定为或有负债。

但是，反担保责任在其他国家是否在会计上进行确认，是否存在涉税问题，国内是有争议的，有人认为美国对或有负债在会计上是要做确认的，理由是美国有一个利用或有负债避税的著名案例——Black&Decker'sContingentLiabilityShelter，这之后美国国会修改了美国联邦税法典第358（h)条(26.U.S.Code§358（h)），明确规定负债包括固定债务和或有负债。我国既未将或有负债在会计上进行确认，税收法规也没有就或有负债做出专门规定，是不是存在法律上的漏洞。事实上，美国联邦税法典虽然规定负债包括或有负债，但并不包括所有的或有负债，根据美国《财务会计准则109号文》(StatementofFinancialAccountingStandardsNo.109)及《财务会计准则解释48号文》(FASBInterpretationNo.48)，只有通过以FASBInterpretationNo.48第六章规定的标准将每一个反担保责任逐一进行评估，该反担保责任发生税负（taxposition)的可能性大于50%时，才在会计上进行确认。

由此可见，我国企业会计准则第13号与美国会计准则StatementofFinancialAccountingStandardsNo.109及其解释在反担保责任上的会计处理上确实存在差异，但与国际会计准则第37号基本一致。至于美国会计准则在对待反担保责任问题上是否更优，我国会计及税收制度在反担保责任问题上是否需要借鉴还有待研究，必竟中美两国在经济、会计及法律制度等方面的差异很大。

（六）本案中与反担保有关的其他涉税问题

对本案其他涉税问题的进一步了解有利于更好地理解反担保涉税问题。下面即对本案中的相关内容做出详细解释。

1、作为卖方，富诚公司不需要就2亿元缴纳企业所得税

本案之所以一、二审法院都判定卖方富诚公司取得2亿元收入，主要原因是由于富诚公司在本案中的双重身份，一方面是仁庆公司股权交易中的卖方，另一方面是仁庆公司与工商银行借贷关系中的反担保人。法院可能怀疑富诚公司通过让即将被转让的全资子公司借贷的方式达到避税的目的，实则不然。

首先，富诚公司不会因为仁庆公司2亿元的借款在股权转让中获得更高收入。本案借贷关系中的借款人是仁庆公司，2亿元的借款不会使仁庆公司增值。意利公司在签订股权转让协议时已知仁庆公司有2亿元的负债，并在合同中就债务的偿还做了安排，说明6亿元的交易款已充分考虑了仁庆公司的资产与负债情况，整体股权的转让既包含了仁庆公司资产的转让，也包括仁庆公司负债的转让。

其次，富诚公司不会因为意利公司转入2亿元到仁庆公司而有收入。自2012年6月12日仁庆公司办理股权变更手续，富诚公司虽然仍然是仁庆公司与银行借贷关系中的反担保人，但不再是仁庆公司的股东，自股权变更日之后的2012年9月3日意利公司才转款给仁庆公司，仁庆公司资产的增加或者负债的减少与富诚公司已没有关系。

2、从附条件民事法律行为的角度考虑，作为反担保人的富诚公司也不需要就2亿元缴纳企业所得税。

本案一审法院认为，意利公司与富诚公司签订了以免除和解除富诚公司反担保义务为条件的股权转让协议，该约定属附条件的民事法律行为，这个判定是错误的。所谓附条件的民事法律行为，是指以条件的成就作为发生法律效力或者使法律效力消灭的民事法律行为。意利公司与富诚公司在股权转让协议中虽然规定了免除反担保人反担保责任的内容，但并没有将免除反担保责任作为该股权转让合同发生效力的条件，也没有约定三个月内不免除反担保责任则该股权转让合同效力消灭，仅约定由买方意利公司赔偿反担保人因承担反担保义务所造成的一切损失。因此，这个约定并不是附条件的民事法律行为。而且，即使免除反担保责任是合同生效或者效力消灭的条件，由于反担保责任是或有负债，也不能得出免除反担保责任就视同取得收入的结论。

另外，假如反担保人富诚公司履行了反担保责任，对反担保人来讲就是一项损失。这个损失只能通过向主债务人仁庆公司或者做出承诺的意利公司追偿。追偿所得，仅足以弥补因承担反担保责任所遭受的损失。因此，即使富诚公司的反担保责任没有被免除，其在承担反担保责任后又成功地从买方追偿到任何及全部损失。因该追偿收入等同于承担反提保责任所造成的损失，没有所得，仍然不需要缴纳企业所得税。

3、反担保人不可能在买卖关系中收到价外费用，因此也不需要就价外费用缴纳税款。

所谓价外费用，是指货物的销售方或者服务的提供方向买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金等各种性质的价外收费。法律规定价外费用必须计入销售额或者营业额计征增值税或者营业税，目的是避免纳税人通过巧立名目的方式逃避缴纳增值税或者营业税。但是，本案中的2亿元不是价外费用，因为价外费用一定是货物的销售方或者服务的提供方取得，而这2亿元并不是销售方富诚取得，而仁庆公司取得。因此，这2亿元既不是价外费用，也不需要由卖方富诚公司缴纳税款。

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