营改增后相关地方税种计税依据问题探析

营改增后相关地方税种计税依据探析

文/段文涛

营改增全面推行后，财政部、国家税务总局《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下称“财税〔2016〕43号文件”）规定，自2016年5月1日起，计征契税的成交价格，从价计征房产税的租金收入，计征土地增值税的转让房地产收入，个人转让房屋、出租房屋的个人所得税应税收入，均不包含增值税，即皆为不含税收入。

在实务中，不同情形的业务可能涉及从价计征房产税的租金收入、土地增值税销售收入、个人所得税应税收入、印花税计税依据等，如何计算扣除增值税。

下面,以三个案例，就营改增后因增值税缴纳方式，引起的土地增值税、契税、房产税、个人所得税等地方税种计税依据的纠结问题，分别予以阐述，供大家参考。

案例一：

甲公司支付315万元的总价款购买乙的一处不动产，乙购买时支付总价款210万元。

现假定乙的纳税人身份及相关业务情形为：（1）乙系一般纳税人，于2016年4月30日前取得（不含自建）该不动产，转让时选择适用简易计税方法计税；（2）乙系小规模纳税人（不含个人）销售其取得（不含自建）的该不动产；（3）乙系小规模纳税人中的个体工商户、其他个人销售其取得（不含自建）的该非住房不动产；（4）北京市、上海市、广州市和深圳市的个体工商户、其他个人，销售其购买2年以上（含2年）的非普通住房。

另，与该案例情形类似的还有，一般纳税人、小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

分析：

税额计算1：财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下称“财税〔2016〕36号文件”）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

第三十四条规定：简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。

由于现行货物、服务、无形资产及不动产的交易行为一般都采用“销售额和应纳税额合并定价方法”的惯例来确定成交价格（全部价款和价外费用），在计算收入时再进行价税分离，按“含税销售额÷（1＋征收率）＝销售额”的公式来换算出不含税销售额。因此，按其销售不动产（土地使用权）时取得的全部价款和价外费用为销售额计算，则所含的增值税为：315÷（1+5%）×5%＝300×5%＝15（万元）。

税额计算2：依据现行营改增税收政策规定，乙销售该不动产应缴纳的增值税，适用简易计税方法且实行差额征税，即以销售不动产时取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

乙应纳税额＝（315-210）÷（1+5%）×5%＝100×5%＝5（万元）

此时的不含税销售额为（315-210）÷（1+5%）＝100万元。

问题1：

按照财税〔2016〕43号文件规定, 计征契税的成交价格不含增值税。

那么，所称“不含增值税”的增值税，是以成交价格按公式计算出的增值税15万元，还是按差额计税方法计算的实际缴纳增值税5万元？甲公司支付315万元购买该不动产（或受让土地使用权）后，其契税的计税依据是300万元还是310万元？

问题2：

按照财税〔2016〕43号文件规定, 土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

特别是当乙为一般纳税人（选择简易计税方式）时，按照一般纳税人适用的增值税申报表的填报规定，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，《增值税纳税申报表》主表第5栏“按简易办法计税销售额”应填写“扣除之前的不含税销售额”。而在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第13行又有“扣除后的含税销售额”,并将差额计算的应纳税额（第14行9B栏）填入主表21栏“简易计税办法计算的应纳税额”。

那么，由于出现两种“销售额”以及据此计算的两种“增值税税额”，乙公司转让房地产取得的收入315万元，计缴土地增值税申报“不含增值税收入”时，是减去按差额扣除之前的不含税销售额计算出的增值税15万元后的300万元作为土地增值税不含增值税收入；还是减去按“差额扣除后的销售额”计算的实际缴纳增值税5万元后的310万元作为土地增值税不含增值税收入？ 

案例二：一般纳税人丙房地产公司销售自行开发的房地产项目，取得全部价款11100万元，其受让土地时支付土地价款2220万元。

分析：

税额计算1：财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条规定：一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷（1+税率）。

第二十二条规定：销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额=销售额×税率。

案例中，纳税人丙公司取得销售收入后，在进行会计处理时以及账簿和财务报表上记载的不含税销售收入及销项税额分别为：

销售额＝11100÷（1+11%）＝10000（万元）

销项税额＝10000×11%＝1100（万元）

税额计算2：财税〔2016〕36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第10目规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

按照一般纳税人适用的增值税申报表的填报规定，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，《增值税纳税申报表》主表第1栏“（一）按适用税率计税销售额”应填写扣除之前的不含税销售额。在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第13行设有“扣除后的含税销售额”,将扣除后计算的销项税额（第14行4栏）填入主表第11栏“销项税额”。

该案例中，纳税人丙公司以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额，据以计算和申报的销项税额为：

（11100-2220）÷（1+11%）×11%＝880（万元）

问题1：

按照财税〔2016〕43号文件规定, 土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

丙公司转让房地产取得收入（全部价款和价外费用）11100万元，计缴土地增值税申报“不含增值税收入”时，所称“增值税”，是以取得的全部价款和价外费用11100万元换算成不含税销售额10000万元，计算出的销项增值税1100万元；还是以取得的全部价款和价外费用11100万元扣除支付的土地价款2220万元后的余额8880万元，换算成不含税销售额8000万元，计算出的销项增值税880万元？

其转让房地产计缴土地增值税时，应申报的不含增值税收入，究竟是10000万元还是10220万元？

如按某市地税局印发的《2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引》所明确的，纳税人选用增值税一般计税方法计税的,土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。实际就是以销售房地产时取得的全部价款和价外费用减除实际申报的销项税额，即为土地增值税的不含增值税的销售收入。

丙公司计缴土地增值税时，以转让房地产取得的收入（全部价款和价外费用）11100万元减除实际申报的销项税额880万元，余额10220万元即为计缴土地增值税的“不含增值税收入”。