长期股权投资权益法新旧准则的比较

　　随着全球经济一体化和我国资本市场的进一步发展和完善，金融工具在我国资本市场开始逐步发展起来。世界范围内要求对金融工具采用公允价值计量的呼声也越来越高，为谋求与国际会计准则的进一步趋同，财政部于2006年制定和颁布了企业会计准则第2号——长期股权投资，主要规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。长期股权投资权益法新旧准则无论适用范围、初始成本还是后续计量方面都存在较大差异，本文通过对新旧投资准则适用范围、初始投资成本的确定、被投资单位发生的净盈亏、投资企业的账务处理、成本法与权益法的转换、长期股权投资的减值准备、长期股权投资相关信息的披露要求等作一比较，为实现新旧准则知识体系的转换，理解新准则提供一些帮助。

　　一、适用范围的比较

　　2001年颁布的《企业会计准则——投资》主要用来规范企业购人的能随时变现、且持有时间不准备超过1年（含1年）的各种股票、债券、基金等形成的短期投资和企业购入不能随时变现或不准备随时变现的长期债权和长期股权投资。原准则就长期股权投资应当根据不同的情况，分别采用成本法或权益法进行核算。投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资，应当采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

　　新准则仅仅对长期股权投资的内容进行了规范，即：企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

　　经比较，两者的差异表现在：新会计准则首先对投资的种类进行了重新分类，不再简单地划分为短期投资、长期债权投资、长期股权投资三类。取而代之，原准则的短期投资、长期债权投资归人《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范。《企业会计准则第2号——长期股权投资》仅对长期股权投资进行规范。

　　其次，新旧准则对权益法适用范围有一定差异，新准则规定投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。若投资企业对被投资单位有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益，采用新准则规定的成本法核算，改变旧准则的规定的权益法核算。

　　二、初始投资成本的确定

　　2001年的《企业会计准则——投资》就权益法核算下规定初始投资成本大于或小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的计入“长期股权投资——股权投资差额”借方或“资本公积”贷方处理。

　　而新准则第八条规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，即计入“营业外收入”，同时调整长期股权投资的成本。

　　经比较，原准则设定股权投资差额的原因是：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或被投资单位有未入账的商誉。在这种情况下，低估的资产或未人账的商誉，在计提折旧、摊销费用等时，也按低估的资产价值确定其折旧、摊销费用，从而虚增被投资单位的利润、虚增净资产，投资企业的利润也会虚增。通过对股权投资差额的摊销，调整利润，避免利润的虚增或虚减。初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的差额，则可能是由于被投资单位的某些资产高估所致，或因经营管理不善等产生的负商誉。在这种情况下，高估的资产或未人账的负商誉，在计提折旧、摊销费用等时，按高估的资产价值确定，从而虚减被投资单位的利润、虚减净资产，投资企业的利润也会虚减。

　　在会计处理时，股权投资差额作为初始投资成本的调整项目，当初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额相应调减初始投资成本；当初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额相应调增初始投资成本。新的投资成本（即初始投资成本加或减股权投资差额后的余额）应等于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的份额。在投资时，新的投资成本加减股权投资差额应等于初始投资成本。

　　新准则对于企业多投部分视同形成的商誉，不调整成本，而少投资的部分作为当期损益。

　　三、被投资单位发生的净亏损投资企业的处理

　　原准则规定，在权益法核算情况下，属于被投资单位当年发生的净亏损而引起的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。投资企业在具体确认被投资单位净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限。这里所指“投资账面价值”是指该股权投资的账面余额减去该项投资已计提的减值准备后的金额。股权投资的账面余额包括投资成本、股权投资差额等。如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。

　　在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减，可以冲至损益调整明细科目出现负数，但不能冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目，此时损益调整明细科目会出现负数。

　　确认被投资单位发生的净亏损使得长期股权投资账面价值减为零的，或者确认被投资单位发生的净亏损而长期股权投资账面价值减至投资成本（即“投资成本”明细科目的余额）以下的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。在累积计算股权投资的摊销期限时，不应包括暂停摊销的期间。但在按投资合同确定的投资期限摊销时，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。

　　比如2003年甲以3870000元购乙公司普通股，占乙30%的股份，且具有重大影响。甲公司2003年度所有者权益为11900000元， 2003年乙公司全年实现净利润2800000元；2004年5月10日宣告分配上年的现金股利1000000元，乙公司2004年全年发生净亏损8000000元；2005年4月，甲向乙出售分期收款-批产品，价值100000元， 2005年发生亏损6000000元；合同规定，股权投资差额按10年摊销。

　　2004年乙公司发生亏损时，甲公司承担的亏损额=6000000×30%=1800000（元）；此时，甲公司账面价值只有1575000元，所以只能冲“长期股权投资——损益调整” 1575000元。

　　而新准则第十一条规定：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。上例中2004年乙公司发生亏损时，甲公司承担的亏损额=6000000×30%=1800000（元）；此时，甲公司账面价值只有1575000元，不仅冲“长期股权投资——损益调整”1575000元，而且冲“长期应收款”100000元。仍有125000元亏损额未承担，新准则规定借记投资收益125000元，贷记预计负债125000元。

　　经比较，当被投资企业发生重大亏损时，原准则规定应以投资账面价值减记至零为限。

　　新准则在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预汁负债，计入当期投资损失。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　四、被投资单位实现的净利润投资企业的处理

　　《企业会计准则——投资》 （2001）规定，投资企业在按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。如按照我国有关法律、法规规定，外商投资企业按实现净利润的一定比例计提作为负债的职工福利及奖励基金。这部分从净利润中提取的职工福利及奖励基金，投资企业不能享有，投资企业在计算应享有被投资单位实现的净利润时，按实现的净利润扣除不能由投资企业享有的职工奖励及福利基金后的净利润计算。又如，承包经营企业所支付的承包利润不属于投资企业的净利润，投资企业在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应按扣除支付的承包利润后的净利润计算。

　　例：甲企业于2006年1月1日取得联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。甲企业应确认的投资收益为15万元。

　　新准则规定：被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。第十二条同时规定：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

　　上例被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500-60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（440×30%）万元。

　　经比较，计算确认投资收益的被投资企业净利润的基础不同，原准则以被投资企业按账面价值核算下的净利润计算应享有的投资收益，而新准则按公允价值计算下企业的净利润确认投资企业的投资收益。

　　五、成本法与权益法的转换

　　1.权益法转为成本法

　　《企业会计准则——投资》（2001）规定：投资企业对被投资单位的持股比例下降，或由于其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采用权益法时，按投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本收回，冲减投资成本的账面价值。

　　新准则规定：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

　　经比较，权益法转为成本法的前提发生较大变化，原准则强调的是不再具有控制、共同控制和重大影响。新准则强调首先不再具有共同控制或重大影响，其次强调在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量两个前提。

　　2.成本法转为权益法

　　《企业会计准则——投资》 （2001）的规定：投资企业对被投资单位的持股比例增加或由于其他原因使长期股权投资由成本法转为权益法的，投资企业应在中止采用成本法时，视为会计政策变更，应对股票投资账面价值进行追溯调整，即按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值加上追加投资成本作为初始成本。

　　新准则规定：因励口投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

　　经比较，成本法转为权益法的前提发生变化，原准则规定持股比例增加或由于其他原因使长期股权投资由成本法转为权益法，新准则强调的是共同控制或重大影响但不构成控制。其次是转换成本的不同，原准则强调的是视为会计政策变更，应对股票投资账面价值进行追溯调整，新准则规定以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为新的入账成本。