自然人股东撤回投资个人所得税稽查案

编者按：许多国家规定公司不得超额累积利润，一旦公司的保留盈余超过法律认可的水平，将被加征额外税收。但目前我国法律对公司累积利润并没有作出这样的限制性规定。本期稽查案例中，税务机关认为个人股东撤回投资后，应就撤资时被投资企业的未分配利润享有的份额部分缴纳个人所得税。华税律师为您作出详细分析。

 

一、案情简介

 

2014年7月，A公司注册资本由3,000万元增加至6,000万元，新增出资额由自然人甲以货币3,000万元支付，增资后该自然人甲持有A公司68%的股权。后因A公司小股东认为甲增资损害了其在公司当中的利益，对甲增资行为存有异议，各方于2014年8月作出的《股东会会议纪要》，确认前述增资行为无效。2015年2月，自然人甲撤回3,000万元出资，我公司注册资本由6,000万元变更为3,000万元。

 

2016年5月，税务机关对A公司进行税务检查，查至该自然人甲增减资事项，认为A公司2015年5月账面未分配利润的68%为甲的个人所得，应征收个人所得税。

 

二、华税观点

 

（一）《个人所得税法》以“有所得才征税”为原则

 

《个人所得税法》规定了如下十一个税目，工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得以及经国务院财政部门确定征税的其他所得。各个税目的应纳税所得额应按照以下规定计算，“工资、薪金所得”税目应纳税所得额，为每月收入额减除费用三千五百元后的余额；“个体工商户的生产、经营所得”税目应纳税所得额，为每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额；“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”税目应纳税所得额，为每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额；“劳务报酬所得”、“稿酬所得”、“特许权使用费所得”、“财产租赁所得”税目，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元，四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额；“财产转让所得”税目应纳税所得额，为转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额；“利息、股息、红利所得”、“偶然所得”和“其他所得”税目，以每次收入额为应纳税所得额。

 

根据以上规定可知，除了“利息、股息、红利所得”、“偶然所得”和“其他所得”税目，个人所得税的应纳税所得额为取得的收入减去成本、费用或者损失。而“利息、股息、红利所得”、“偶然所得”和“其他所得”税目由于未发生成本、费用或者取得的收入即为已扣除成本、费用的，因此以每次收入额为应纳税所得额，实质上也适用由取得的收入减去成本、费用。据此，个人所得税法征税依据为个人取得的所得，即取得的收入减去与取得该项收入有关的成本、费用。纳税人只有取得了所得，才可以适用个人所得税法规定的税目、税率等计缴个人所得税。因此，只有取得了所得，才具有个人所得税可税性。

 

（二）自然人甲撤资行为未产生应纳税所得额，不应缴纳个人所得税

 

《个人所得税法实施条例》规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

 

2015年2月，甲撤回2014年投入A公司的3,000万元投资，A公司以货币形式支付该3,000万元后，申请了减资变更登记。撤资时，甲仅从A公司取得3,000万元货币，未取得任何其他《个人所得税法实施条例》规定的现金、实物、有价证券及其他形式的收入。自然人甲取得的所得为取得的3,000万元撤回投资款项减去3,000万元投资成本，其实质上未取得所得。而《个人所得税法》以“有所得才征税”为原则，因此自然人甲该出资事项不具有可税性，无需缴纳个人所得税。

 

（三）个人股东撤资个人所得税纳税义务分析

 

目前没有明确的关于个人股东撤回投资的个人所得税相关税收政策，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年34号公告）中有关于企业股东撤回投资的所得税税务处理的政策规定。国家税务总局2011年34号公告第5条规定投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

 

我们认为按照《个人所得税法》以及国家税务总局2011年34号公告的规定，个人股东撤回投资可以参照上述规定进行个人所得税税务处理：

 

1.相当于初始投资部分，不缴纳个人所得税

 

个人股东撤回投资取得的资产中相当于初始投资的部分，即为个人股东的投资成本。按照个人所得税法的规定，计算应纳税所得额时，应减去与取得的收入相关的费用成本。因此，个人股东撤回投资取得的资产中相当于初始投资的部分应作为投资成本，从应按税所得额中扣除，因此，相当于初始投资部分，不缴纳个人所得税。

 

2.相当于被投资企业累计未分配利润或盈余公积部分，按“利息、股息、红利所得”税目缴纳个人所得税

 

如果被投资企业在个人股东撤资时，存在未分配利润或盈余公积，个人股东撤回投资取得的资产中相当于被投资企业累计未分配利润或盈余公积部分，对于个人股东来说，这部分所得的性质为股息、红利所得，因此应该适用“利息、股息、红利所得”税目缴纳个人所得税。

 

3.其余部分，按“财产转让所得”税目缴纳个人所得税

 

个人股东撤回投资取得的资产中除了上述两个部分的其余部分，对个人股东来说，可视为初始投资资产的增值。因此这部分所得，应适用“财产转让所得”税目计缴个人所得税。

 

小结：

 

企业分红与否是企业自主权利，应该由企业股东大会等权利机构进行决策后进行。我国法律没有超额累积利润限制的相关法律规定，税务机关在行使公权力时，应注意公权力不得侵犯纳税人的合法权利。