国家税务总局解释权的证成与运行保障

（ 二） 合法性限度 ：应用性解释

按照 “ 1981 年决议” 规定，“条文本身” “需要进一步明确界限或作补充规定的” 解释权归属 于立法机关 ，“具体应用” 问题的解释权由司法机关和行政机关享有 。“决议” 旨在通过排除 “ 法 律条文” 本身 “进一步明确界限或作补充规定” 的含义来严格限定 “具体应用” 一词，也就是说 应用性解释不应带有立法意味。＠   国税总局解释权属于一种应用性解释权  ，只能在法律分配给它的职权范围内解释税法 ，先有功能 ，后有税法解释 ，而不能通过税法解释去为自己创设解释以外的立 法功能。⑩

＠ 参见张志铭 ：《关于中国法律解释体制的思考》 ，《中国社会科学》 1997 年第 2 期，第107 页。

国税总局解释权在行使时 ，必须恪守合法的 “ 解释” 限度，不应突破应有的 “ 解释” 定位。 实践中，国税总局借 “ 经国务院批准” 等解释名目行立法之实便是突破 “ 解释” 限度的典型。这 种突破既有可能导致税率的调整 ，也有可能致使征税范围的扩大 。前者如，2014 年 11 月 28   日至2015 年 1 月 12 日间成品油消费税税率的三度提高。⑩ 后者如 ，自 2015 年 2 月 1 日起电池、涂料被 悄然植人消费税征税范围。⑩ 诸如此类的行为试图通过 “ 经国务院批准” 来取得合法性 ，但国税总 局解释性文件仍然只代表国税总局，即便经国务院批准 ，也不会使其成为国务院的行政法规。⑩

问题关键在于 ，如何识别是解释还是立法 。现代社会，行政机关“ 一般都同时具有行政 、立 法 、司法三种权力”＠，而解释又横亘在立法和法律实施之间   ，无形中增加了行政立法与行政解释的 界分难度。尽管如此，通过分析行为与文本之间的内在关系，还是可以大体将立法和解释区分开 来。一般而言，在立法中 ，立法者与法律之间的关系是一种创制和被创制 、规定和被规定的关系 ， 这种关系中立法者处于比较自由的状态 ，只需在法律的位阶关系中满足 “不抵触” 的要求。在解释 中，解释者与解释对象之间有一种紧张关系一一解释氛围 ，解释者与法律文本应该是一种服从和被 服从 、描述和被描述的关系 ，它应该遵从作为解释对象的法律文本的权威 ，受解释对象的制约 ，负 有忠实于解释对象 的责任。⑩

国税总局解释权是一种 “应用性” 解释权 ，即对税务行政工作中如何具体应用法律 、法规和规 章的问题所进行的阐述和说 明。⑩ 这种解释大致分为两种情形 ：一种是国税总局对自己制定的税务 部门规章的含义和应用作出的阐释 ，即制定解释；另一种是国税总局对上级国家机关制定的税收法 律 、法规和规章如何具体应用作出的解释 ，即执行解释。＠ 相较而言 ，后一种才是国税总局解释权 运行的重心 。这种执行性的“应用性解释” 又主要以三种形式呈现 ：第一，国税总局应具体税务机 关请示 ，针对税收执法过程中的税收法律 、法规 、规章而作出的具有法律效力 ，但无普遍约束力的 解释。⑧ 第二 ，虽无具体税务机关请示 ，但国税总局基于税收法律 、法规 、规章的适用疑难而作出 具有普遍指导意义的解释。② 第三 ，国税总局作出解释不是在适用税收法律 、法规 、规章过程中也 非针对具体案件 ，而就普遍应用税收法律 、法规 、规章问题作出系统的具有规范性的解释 。＠ 不管属于哪一种形式 ，国税总局解释税法根本上都是以执行 、适用税法为目 的。执行而非创设税法规范 是国税总局解释权无论是作为制度或方法的出发点和归宿。＠

⑩ 参见张翔 ：《功能适当原则与宪法解释模式的选择一一从美国 “禁止咨询意见” 原则开始》 ，《学习与探索》 2007 年第1期，第116 页。
⑩ 参见 《关于提高成品泊消费税的通知》 （ 财税[2014]94号） 、《关于进一步提高成品油消费税的通知》 （ 财税[2014]106号） 、《关于继续提高成品油消费税的通知》 （ 财税［2015] 11号）。
＠ 参见 《关于对电池涂料征收消费税的通知》 （财税[2015]16 号） 。
⑩ 参见熊伟 ：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》 ，《中国法学》2014 年第 6 期 ，第 165 页。
⑨ 王名扬 ：《美国行政法》 （ 上） ，中国法制出版社2005 年版 ，第95 页。
⑩ 参见张志铭 ：《法律解释概念探微》，《法学研究》 1998 年第 5 期，第35 页。
⑩ 参见上官圣亮 ：《论行政执法中的应用性法律解释》 ，《行政法学研究》2014 年第 2 期，第70 -71 页。
＠ 参见孙日华 ：《行政解释的实然与应然》 ，《东方法学》2010 年第 1期，第109 页。
⑧ 比如，国税总局针对黑龙江省财政厅《关于法院判决撤销房屋所有权证是否应予退还契税问 题的请示》 （ 黑财农村[2008]4 号） 而作出的 《关于无效产权转移征收契税的批复》 （ 国税函［2008]438号） 。
② 比如，国税总局（联合财政部） 针对 《土地增值税暂行条例》 第 8 条中免征土地增值税的 “普通标准住宅” 而作出的 《关于土地增值税若干问题的通知》 （ 财税[2006]第 21 号）。
③ 比如，国税总局根据《税收征收管理法》 及其实施细则 、《耕地占用税暂行条例》 及其实施细则等规定 ，作出解释 ，发布《耕地占用税管理规程 （ 试行）》 （ 国家税务总局公告2016年第2号）。

三 、功能适当原则 ：国税总局解释权的正当性检视

根据功能适当原则要求 ，当对税法规范产生争议时 ，应当按照功能的适当与否来确定由哪一 国家机关行使税法解释权 。它具体包含以下要求：第一 ，税法解释权的配置应具有正当的目的 ， 要有利于纳税人权利保障 、有利于税法的实施 。第二，当税法解释权配置给某一机关时 ，并不意 味着该机关垄断了税法解释权  。若其他机关解释税法具有更好的效果，也应该赋予其他机关税法 解释权 。第三，如果被赋权机关不能有效地行使税法解释权  ，应当允许其他有能力的机关行使税 法解释权。＠ 功能适当原则以特有的权力配置性能 ，成为配置税法解释权的最佳标尺 。借助功能适 当原则，在考察税法解释权配置时 ，不应只从组织机构方面考察 ，应更多从功能上审视解释权配 置。只要有利于纳税人权利保障 、有利于税法实施 ，即使表面上看起来似乎违宪 ，通常也不会被认 定违宪。＠

｛ 一｝  国税总局解释权的 目的考察：基于纳税人权利保护的视角

宪法规定国家权力运行的界限  ，这个界限就是公民权利 。具体至税法层面，国家由纳税人供 养，其目的是为了服务公众 ，为纳税人服务。＠ 国税总局解释权如果偏离这一目 的，权力的正当性 必然存疑 。在解释实践中，虽有肇因于税收利益行使国税总局解释权而引起的纷争  ，但整体上尚无 国税总局处于自身利益等明显失当之目的而行使解释权的确凿证据  。纳税人权利已经受到关注，税 务机关开始转变观念 ，遵循国际税收征管潮流 ，以为纳税人服务的新理念 ，致力于改善征纳关系。③ 时至今日 ，保护纳税人权利业已成为一个极富有现实意义的社会 问题和法律问题 ，＠ 彰显了一个国 家在民主法治以及人权方面的基本价值取向。＠   此种语境为国税总局解释权的正当行使创设了极好 的外部环境 ，警示国税总局在行使税法解释权 、制定解释性文件时 ，必须摒弃税务行政主导的思维 惯性 ，更加注重纳税人权利的保护 ，融入服务纳税人的大势之中 。

当然，外部的权利勃兴和国税总局的革新与努力 ，绝不意味着国税总局行使解释权就必然具有 正当性，因为正当性更多地指向民众对制度和实践的肯定与认同。＠  长久以来 ，社会各界人士虽对 国税总局行使解释权 、发布解释性文件颇有微词 ，但也需理性承认这一事实 ：税法解释领域中出现 种种令人不满的事实并不全然出自国税总局解释权  ，而是更多与现行中国税收治理体系中存在的“ 系统误差”＠ 密不可分 。税收立法能力不足 、立法技术有所欠缺 、税法解释中法定主义贯彻不够 ＠ 等因素交织在一起 ，致使国税总局偶有借解释之名 、行立法之实的行为实践 。此类做法才是学者和 公众质疑的根源和焦点所在 。

＠ 参见注③，第26 页。
③ 参见朱应平 ：《功能适当原则是解释宪法国家机关权力条文的最佳方法》 ，《法律方法与法律思维》  （ 第 8 辑） ，法律出版社2012 年版，第66 -67 页。
⑧ 参见朱应平 ：《追求行政权能配置最优化的 三十年》 ，《华东政法大学学报 》 2008 年第 5 期，第119 页。
＠ 参见辛国仁 ：《纳税人权利及其保护研究 》 ，吉林大学出版社2008 年版 ，第39 页。
⑧ 参见丁一 ：《纳税人权利研究》 ，中国社会科学出版社2013 年版，第3 页。
＠ 参见注⑨ ，代译者序 ，第30 页。
＠ 参见陈晴 ：《以权利制约权力 ：纳税人诉讼制度研究》 ，法律出版社2015 年版 ，第37 页。
⑥ 参见刘剑文 ：《论财税体制改革的正当性  一公共财产法语境下的治理逻辑 》 ，《清华法学》 2014 年第 5 期，第10 页。

因此，由国税总局行使解释权并非目 的不当，而是需要警惕和规制越权解释 、滥权解释等不当 行为。在没有更充分的反对理由之前 ，维持运行许久 、产生路径依赖的国税总局解择权配置也不失 为一种明智之举 ，因为 “在制度变迁中存在着路径依赖性 ，制度系统会在相当程度上顺从惯性 。”＠ 再者 ，“ 制度是多要素博弈均衡的产物 ，既须维持内部体系之自洽，又要与外部环境共生 。否则， 均衡将被破坏 ，并会在重建均衡中触发制度变迁 。”⑧ 而任何制度变迁都会产生成本 ，特别是由于一 些争议问题而导致的间接变迁成本实难估量 ，但它们同样影响着变迁制度的总体正当性。＠ 综合这 些与目的关联的因素观测，将税法解释权配置给国税总局 虽难说是理想、抉择 ，但也契合国情 。