国家税务总局解释权的证成与运行保障

（ 二） 国税总局解释权的效率评估 ：以税法实施为切入点

依据功能适当原则 ，税法解释权必须由有效率的解释机关行使。效率高低向来都是在比较中得

出。要想验证国税总局解释税法的效率 ，需比较不同解释机关的解释能力和解释效果 。从权力分立 与制衡角度看 ，由立法机关和司法机关解释税法固然合理 ，但并不符合税法解释的效率追求 。由立 法机关和司法机关解释税法目前面临太多制度和技术障碍  ，短期内注定难以实现 。在行政机关内 部 ，最值得考虑的当属国务院 ，但三十多年来的实践已然昭示 ，由国务院直接承担主要税法解释任 务注定行不通 ，海关部门和地方财税部门更无可能 （ 如前所述） ，剩下的就只有财政部了 。

财政部设有税政司和条法司等税收法规部门 ，实践中也一直分享着税法解释权 。表面上看，财 政部各司局既不亲自担负税法实施的重任 ，也不直接组织税收收入 ，并不具有税收征收任务压力 ， 但财政部却有分配和使用 税收收入 、调控国家宏观经济形势等重任 。在财政赤字成为惯例的当下， 财政部也难以超然立场对待税法解释 。不仅如此，税法直面经济实践 ，每一种交易形式都必须有相 应的课税规则。随着交易形式的层出不穷 ，税法不得不频繁变动以为因应 。出于便利方面的考虑， 税法中常常引人相对统一的标准 ，牺牲对具体细节的真实性追求 ，让税法变得技术性和程式化 。另 外 ，税法中还融入了经济 、文化 、社会政策因素 ，更是增加了税法的复杂性。＠ 凡此种种 ，都使得 财政部行使税法解释权时常力不从心 、不得不仰仗和借助国税总局的技术力量 。

与财政部相比 ，国税总局行使税法解释权具有更大的优势 。国税总局统领全国税收事宜 ，最熟 悉税法疑难和实施障碍 ，由其行使税法解释权可以保证 问题解释的及时性和专业的相对精准度 。根 据规范性文件制定的演化规律 ，在现代管制国家形成以前 ，许多争议问题都是由对具体事项没有专 业知识的法院来作决定。但在现代管制国家，不论国会或法院都无法深入公共政策的内涵   ，作出合 理有效的决策 。国会透过专业机关的设立与法律的授权 ，逐步建立起以各该管制事项的专业为主的管制体系。由专业的行政机关做管制事项的主导，等于是公共政策推动上最有效率的组织分工。⑨ 如果说 “行政解释之所以存在 ，很大一部分因素是 ‘ 专业知识’ 所致”⑨ 的话，国税总局行使税法 解释权 、主导税法解释性文件的制定便是最好的诠释  。

上世纪 90 年代初期 ，国务院依据授权立法制定的各单行税暂行条例中几乎都有 “ 本条例由财 政部负责解释 ，实施细则由财政部制定”＠的明文规定，此举意欲形成 “国务院授权立法 ，财政部 解释 ，国税总局组织实施”    的行政内部分权制衡格局。然此种格局理想多于现实，执行大打折扣， 典型例证有三 ：第一，国务院暂行条例制定以后 ，财政部遵循条例“ 由其制定实施细则”  的规定， 制定与各单行税暂行条例配套的实施细则 ，但实施细则中却微妙地增加了  “ 本细则由财政部解释或 者由国家税务总局解释”＠  的规定。第二，此类暂行条例到本世纪修订时，上述规定全部消失 ，取 而代之的是 “国务院财政 、税务主管部 门规定’喻 的类似表述。第三，修订后的实施细则 ，不再由 财政部单独制定颁发 ，而改由财政部和国税总局联合制定 ，且制定依据也相应改为更加笼统的 “ 根据 《 x x 暂行条例》 （ 以下简称条例） ，制定本细则。”＠ 与上述现象相呼应 ，国税总局制定的税法 解释性文件数量远多于财政部发布的税法解释性文件数量    ，财政部即便作出关于税法的解释性规 定  ，也更习惯于与国税总局联名发布。可见   ，国税总局已实质上主导和享有了税法解释权。＠

因此，有学者提出“谁实施 ，谁解释” 的理念，认为税法执行中如何真体应用 的问题，应该由 执行机关进行解释。＠ 因为法律解释不应是抽象的 ，而必须是具体的 、亲历的 。这种具体性和亲历 性决定了法律解释必须是法律实施者的解释 ，而且是亲自参与法律实施的法官或行政执法人员的解 释。亲历性是产生解释合理性的基础  ，如果离开了亲历性 ，就难以形成经验的智慧，而对于具体案 件的法律解释 ，没有经验智慧将在根本上丧失合理性基础。＠ 此类论调是植根于解释实践学的立场 ， 更加关注解释结论的实现    。此种立场与功能适当原则契合，也与法律实施的朴实理念相称。因为 “ 如果只重视或强调法的制定 ，而忽视法的实施，那么 ，法律规范制定得再多 也是徒有虚名。”＠ 有 鉴于此 ，“ 我们必须转换一种思考的视角 ，即从规则论走向实践论。”＠

⑧ 参见姚轩鸽 ：《税道苍黄 ：中国税收治理系统误差现场报告》 （ 上） ，西北大学出版社 200附 年版 ，写在前面的话 （ 代自序） ，第 11 页。
＠ 参见曾远 ：《论税法解释类型化方法 》 ，《现代法学》 2016 年第 1 期，第98 页。
＠  ［ 德］   柯武刚 、史漫飞 ：《制度经济学：社会秩序与公共政策扎韩朝华译 ，商务印书馆2（则年版．第 476   页。
③ 张平华 ：《矫枉过正 ：美国侵校连带责任的制度变迁及其启示》 ，《法学家》 2015 年第 5 期，第162 页。
⑧ 参见黄辉 ：《公司资本制度改革的正当性：基于债权人保护功能的法经济学分析》，《 中国法学》 2015 年第 6 期，第159 页。
＠ 参见熊伟 ：《论我国的税收授权立法制度》，《税务研究》2013 年第 6 期，第54 页。

四、国税总局解释权规范运行的保障机制

国税总局解释权不同于一般行政权 ，过往实践未曾累积卓有成效的规制经验，借用既往的权力 控制理论规制这一权力并不容 易。倘若将控制对象由看不见摸不着的国税总 局解释权转向解释权运行结果的产生过程 ，规制方法将会丰富不少 。因为我们既可以规制国税总局解释权的运行过程 ，又 可以监控国税总局解释权的运行结果。换句话说 ，一方面 ，可以为国税总局解释权的运行套上正当 程序的榈锁 ，以正当程序规制解释权的行使。另一方面，可以关注国税总局解释权运行而致的解释 性文件 ，构建专门的解释性文件监督体系 。多管齐下 ，国税总局解释权才有可能规范运行 。在此之 前，有必要探究国税总局解释税法的立场构造  ，以奠定国税总局解释权运行的理念与方向。

⑧ 参见叶俊荣 ：《面对行政程序法一一转型台湾的程序建制》 ，元照出版公司2002 年版，第407 -408 页。
＠ 胡敏洁：《专业领域中行政解释的司法审查 一以工伤行政为例》 ，《法学家》2009 年第 6 期，第127 页。
＠ 如 《土地增值税暂行条例》 （国务院令[1993]第 138 号） 第 14 条。
＠ 如 《增值税暂行条例实施细则》 （ 财法字[1993]第 38 号） 第 38 条。
＠ 如 《消费税暂行条例》 （ 国务院令第 539 号｝ 第 11 条。
＠ 如 《耕地占用税暂行条例实施细则》 （ 财政部 、国家税务总局令 2008 年第 49 号） 第 1 条。
＠ 其实 ，早在1991 年 《固定资产投资方向调节税暂行条例》 （ 国务院令[1991]第 82 号） 制定之时 ，就有赋予国税总局行 使税法解释权的配置实践 。参见 《固定资产投资方向调节税暂行条例》  第 17 条。
＠ 参见注④ ，第126 页。
＠ 参见武建敏 、张振国 ：《 当代法治视域下的民法实现》 ，中国检察出版社 2006 年版 ，第226 -228 页。
＠ 马怀德主编 ：《法律的实施与保障》 ，北京大学出版社2007 年版，第2 页。
＠ 同注＠，第 3 页。

（ 一）   解释权运行的立场构造

在税法适用中，时常遇有法律不明或课税事实不明等情境 。国税总局进行解释时 ，均有“是否 课税拿不准时 ，首先要对国库有利” 和 “是否课税拿不准时 ，首先要对纳税人有利”两种解释立 场。＠ 前者可称为 “国库主义” ，后者可称为 “ 纳税人主义” 。自20 世纪中叶以来 ，诸多国家或地 区或直接或间接地确立了纳税人主义的税法解释立场 。

对于努力推进税收法治建设的中国而言，必须理性对待税法解释领域发生的纳税人主义共识   。 按照我国传统税法理论的观点，国家为税收法律关系   的权利人，不承载任何义务，故税法解释无须 考虑纳税人的利益 ，仅应关注如何使行政机关运用最少的人力 、物力征得最多的税收 。所以税法解 释的价值取向偏向国库主义 。但随着社会的发展 ，私有财产的保护越来越受到重视，有必要坚持纳 税人主义的解释立场 ，从有利于纳税人的解释出发 ，防止国税总局违法解释税法 ，造成对公民合法 的私有财产的侵犯。＠ 之所以在我国税法解释领域嵌入纳税人主义立场 ，也是考虑到国税总局解释 权运行的特殊场景 。

虽然税收债务关系说 引人中国十年有余  ，但是征纳双方的平等地位依然在理想与现实之间徘 徊。与之相应，“无声的中国纳税人” 虽然慢慢发出属于自己的声音 ，但是整体性的沉默和失语状 态依然未得到实质性改观，纳税人利益还难以通过代议机关完全表达出来  。在税收法治实践中，税 收之债几乎全凭债权人主宰 ，纳税人总体处于弱势地位 。基于保护弱势群体考虑，国家往往通过权 利倾斜性配置方式对交 易一方进行额外规制或特别保护，＠ 以追求实质上的公平目标。＠ 然而 ，现 有税收立法极少彰显这一理念。因此，通过税法解释调整权利配置格局  ，给予处于弱势地位的纳税 人以利益关照就显得格外重要。这种倾斜性保护不只是税收正义价值的体现  ，更是维护税收正义的 基本目的。＠ 由此观之，实有必要将纳税人主义确立为国税总局行使税法解释权 、制定解释性文件 的基础立场，以明示国税总局解释权的运行方向 。