国家税务总局解释权的证成与运行保障

1. 解释性文件的备案审查

作为控制和监督解释性文件的行政方式 ，备案审查制度在 《关于全面深化改革若干重大 问题的 决定》 和 《关于全面推进依法治国若干重大 问题的决定》 中均有专门论及 ，在 2015 年 《立法法》

《行政法规制定程序条例》 《规章制定程序条例》 《法规规章备案条例》 和 《各级人民代表大会常务 委员会监督法》 中亦有详尽规定。具体到税法领域 ，“总局 1号令” 第 15 条确立了税务部门规章的 备案审查制度 ；“ 总局 20 号令” 第 29 条至第 35 条，详细设定了税收规范性文件的备案审查制度。 结合我国已有立法与实践 ，立足于国税总局解释权的运行概况 ，当下不仅要将解释性文件纳入备案 审查范围，而且可以适度加大对违法解释 性文件的处理权限和力度 。

第一，确立“被动审查”   为备案审查制度的核心地位 ，将被动审查制度作为解释性文件备案审 查的主体制度予以明确。当然，随着国税总局审查部门的效能提升   ，在被动审查制度之外    ，也可以 考虑在重点领域进行主动审查 ，采取 “ 被动普遍审查” 与 “ 主动重点审查” 相结合的审查模式。＠ 第二 ，在审查程序中 ，需要特别关注 “ 总局 20  号令” 第 35  条中 “ 应当依法及时处理”  的规定。 “ 应当” 作何理解 、能否理解为国税总局的强制性义务 ，依据“何法” 、何为 “ 及时” ？此类问题都 需要进一步明确  。从纳税人主义出发，审查部门的处理权限理应逐步扩大    ，审查程序也应该逐渐公 开。与此同时，审查结果也有必要向建议  审查者反馈   ，并以公众知晓的方式公布  。为敦促审查机关 处理审查建议 ，设置一定的责任追究与救济机制也十分必要。第三 ，明确  “ 文件清理”   制度在解释 性文件审查中的关键位置  ，将文件清理制度作为解释  性文件备案审查的辅助制度进行明示。

2.解释性文件的复议审查

根据 《税务行政复议规则》 （ 国家税务总局令第 21 号） 第 15 条的规定 ，国税总局制定的解释 性文件 （ 除税务部门规章以外） 均应接受税务行政复议的审查监督 。《税务行政复议规则》 第 73 条进一步设定了税务行政复议机关对解释性文件的处理 时限。透过条文规定 ，可以看出我国税务行 政复议制度内含附带审查和间接审查两大根本理念 。围绕这两大核心理念而设置的税务行政复议制 度面临诸如行为性质 、模式选择 、救济效果 、与税务行政诉讼对接等诸多理论空白 ，直接影响着制 度运行的效果，也带来诸多操作上的困惑。＠ 要想提高税务行政复议的审查能力 ，确保解释性文件 得到高质量的复议审查，就必须调适好以下两方面的制度：第一  ，优化现行税务行政复议审查制 度 ，强化税务行政复议机构的独立性和专业性 ；第二，补强“ 附带审查” 和 “ 间接审查” 的制度 效力 ，加大解释性文件的审查广度和深度 。

税务行政复议机构设置的理想做法是 ，设立直接隶属于国税总局的行政复议机构 ，人事 、财务 和装备均独立于各地的国税和地税机关 ，负责处理所有涉税行政复议申请。税务行政复议机构可以考虑分设县 （ 市、区） 、设区的市、省 （ 自治区、直辖市） 、中央四个级次 ，＠ 上级对下级没有领导 关系 ，只有业务指导关系。与之配套，可以考虑建立复议人员考试选拔制度  、复议人员专任制度 、 错案追责等系列制度 ，保证税务行政复议人员独立 、专业 、公正行使职权。次优方案是，强化《税 务行政复议规则》 第 12 条关于税务行政复议委员会的规定 ，改授权性条款为义务性条款 ，要求各 级税务行政复议机关都应设置复议委员会 ，且必须邀请一定比例的本机关 以外的具有专业知识的人 员参加。审查制度可以调整或增设以下几项微观制度  ：第一，保留解释性文件行政复议附带提请制 度；第二，增设独立的解释性文件行政复议提请制度  ；第三 ，改现行间接复议审查制度为直接复议 审查制度 ；第四 ，增设解释性文件职权审查制度 ；第五 ，确立解释’性文件复议处理制度 。

⑩ 参见孔繁华 ：《行政规范性文件法律监督机制探究 》 ，《法学杂志》 2011 年第 7 期，第46 页。
＠ 参见江澎涛 ：《论行政规范性文件备案审查制度》 ，中国政法大学 2011 年博士论文 ，第107 -108 页。
＠ 参见张淑芳 ：《规范性文件行政复议制度》，《法学研究》2002 年第 4 期，第19 24 页。 

3.解释性文件的司法审查

2015 年 《行政诉讼法》 第 53 条和第 64 条正式引人解释性文件行政诉讼制度 ，赋予司法机关对 解释性文件的司法审查权，开启了解释性文件司法审查的新纪元  。基于我国税收法治环境与治理水 平 ，当下迫切需要的不是高喊法院对行政机关 的尊重 ，而是要创造一切内外部条件 ，让法院敢于审 查行政解释性文件 ，敢于质疑和否认行政行为的合法性依据 ，积极 、主动地向制定机关提出解释性 文件的处理意见。

《深化国税 、地税征管体制改革方案》 明确提出 “加强涉税案件审判队伍专业化建设 ，由相对 固定的审判人员 、合议庭审理涉税案件 。” 因此，可以考虑借鉴税务法院专门化的国际经验和我国 法院系统中知识产权庭 、环境资源庭等专业审判庭的 设置经验 ，分步设立税务审判庭 。首先，在已 经建立集中受理行政诉讼的法院设立税务审判庭 ，＠ 主审涉税行政案件 。其次，针对没有建立专门 受理行政诉讼的法院 ，可以提议安排具有财务 、税法背景的法官或人民陪审 员组成专业合议庭 ，主 审涉税行政案件。

基于纳税人主义立场  ，司法机关必须拿捏好对法律问题审查强度与范围的限度   。英美法系创设 “ 法律一事实”  二分法来厘清行政权与司 法权的界限，＠  以尊重行政权的正当行使。根据这→分类， 行政机关握有 “ 事实问题” 的确定权，司法机关则享有 “ 法律问题” 的审查权，＠ 行政权与司法权 的边界看似十分清晰 。问题在于 ，“法律一事实”    二分法并不能穷尽所有的现实问 题，即使经修正 后的 “ 法律一事实一混合”  “法律一事实一政策” 等区分法＠依然难以清晰定位司法权与行政权的 关系。也正源于此，1984 年美国谢弗林案创立了 “ 谢弗林案原则” 或 “ 司法尊重原则” ，＠ 从根本 上推动了立法机关  、行政机关与司法机关三者之间的良性互动。受此启发，将国税总局解释性文件 置于司法审查的理想做法是   ，贯彻司法尊重原则，兼顾合法性审查与合理性审查   ，寻得司法审查的 正当边界。

③ 县 （市 、区） 级税务行政复议机构负责受理对税务所的复议申请 ；设区的市级税务行政复议机构负责受理对县 （ 市 、区） 级税务机关的复议申请 ；省 （ 自治区、直辖市） 级税务行政复议机构负责受理对设区的市级税务机关的复议申请 ；中央级税务行 政复议机构负责受理对省 （ 自治区、直辖市） 级税务机关及国家税务总局的复议申请 。对地方税务机关的决定不服的 ，当事人既 可以选择向同级地方人民政府申请复议  ，也可以选择向上一级税务行政复议机构申请复议。

⑩ 2015 年，不少地方开始建立了跨区域的专门受理行政诉讼的法院 ，比如西安、郑州 、兰州等铁路运输法院已转变成专门审 理行政诉讼的法院 ，因此，在现有集中受理行政诉讼的法院内 设立税务审判庭并非难事 。

③ See Ray A. Brown ，“Fact and Law in Judicial Review”，56 H1αrvard La即 Review (1943) , pp. 899-928.

＠ 参见周永坤 ：《对行政行为司法审查的范围：事实问题一一一个比较的研究》 ，《法律科学》1996 年第 5 期，第16 页。

③ 关于在 “事实一法律” 基础上发展而成的三分法及其审查强度的论述，可参见杨伟东：《行政行为司法审查强度研究一一 行政审判权纵向范围分析》 ，中国政法大学2001  年博士论文 。

⑩ 参见高秦伟 ：《政策形成与司法审查一一美国谢弗林案之启示》 ，《浙江学刊》2006年第 6 期，第144 -147页。

结 论

税法的生命力在于实施  ，税法的权威也在于 实施，而税法的实施离不开解释。税法解释应当以 何种方式    ，由何种机关展开向来是税法需要解决的重大问题。当下，国税总局实质上把持了行政领 域的税法解释权。国税总局原本为税法实施的组织机关，由其主导税法解释，难免引起学者和公众 的质疑：有悖于权力分立与制衡的基本理念。然而，透过税收法定原则和功能适当原则的深度检 思，国税总局解释权不仅形式合法    ，而且实质正当。纵然如此，依然要直面学者和公众质 疑，谨防 国税总局滥用税法解释权突破 “ 应用性解释” 的合法性限度。

国税总局解释权虽然存在被滥用 的可能，但更存在积极作为、造福纳税人的一面 。税收法治所 要做的 ，就是要限制其滥权为恶的可能 ，促使其在法治的框架下锐意进取 。面对同样的税法解释 权，一个积极主动 、负责任的国税总局 ，可以将解释权用到极致 ，为纳税人谋福利。因此，虽然《关于全面推进依法治 国若干重大问题的决定》 强调依法治国 ，强调宪法法律的实施 ，但决不可走 向极端，堵塞国税总局解释税法的制度空间 。相反 ，无论是税收法定原则，还是功能适当原则，无 论是宪法 ，还是税法 ，都应该高度重视国税总局解释权 ，鼓励国税总局积极解释税法 ，造福于民。⑩

要想真正实现这一点 ，确保国税总局解释权朝着利于纳税人权利保障 、利于税法实施的方向前 行，就有必要将纳税人主义明示为国税总 局解释税法的基础立场 ，以此策动国税总局解释权的制度 规制。于解释权运行的程序而言，可以解释性文件制定为主线 ，通过正当程序的设定  ，敦促国税总局解释权的正当行使。于解释性文件的监控而言，可以解释性文件监督为内核 ，通过立体化监督体 系的创设，规制国税总局解释权的合法行使 。如此 ，以纳税人主义为指引 ，以正当程序为基础 ，以事前、事中、事后的权力与文件监控体系为保障 ，国税总局解释权的规范运行便有望实现 。

［主要参专文献]

1. 张志铭 ：《关于中国法律解释体制的思考》，《中国社会科学》 1997 年第 2 期。
2. 周佑勇 ：《行政法的正当程序原则》，《中国社会科学》 2004 年第 4 期。
3. 孙健波 ：《税法解释研究：以利益平衡为中心》，法律出版社2007 年版。
4. 魏胜强 ：《法律解释权研究》 ，法律出版社2009 年版。
5. 伍劲松 ：《行政解释研究》，人民出版社 2010 年版。
6. 丁一 ：《纳税人权利研究》，中国社会科学出版社 2013 年版。
⑩ 参见殷啸虎 、朱应平 ：《论消极法治与积极法治的互动与平衡》 ，《法学评论》 2003 年第 1期，第3 -12 页；熊伟：《预算管 理制度改革的法治之轨》 ，《法商研究》 2015 年第 1期，第18 页。

the life-cycle model would prove that the elderly are not treated unequally by the society and the elderly are not a group of disadvantaged  group. From the perspective of means-end rationality ，出e age discrimination law would not have any positive affect on reducing the unemployment of the elderly. Based on these reasons , China should not enact its age discrimination law.

Key  Words Age Discrimination ; Equality ; Identity ; Disadvantaged Group ; Information Selection Ding Xiaodong , Ph.D. in Law , Assistant Professor of Renmin University of China Law School.

Jus咿ication and Operation Guarantee of Interpretation Power of SAT YE Jin户L ' JJ2 '

The State Administration of Taxation ( SAT) essentially monopolies the power of interpreting t缸 law in China. This fact fails to confo口n to the theory of power separation and balance and makes it difficult for SAT to get rid of challenges from the society on its combined  role of being an αthlete αnd player  at the same

time. However , the interpretation power of SAT is formally legal and substantially justified when such power has been analyzed under the Functional Propriety Doctrine and Tax Legal Prescription. Yet , it’s necess町 to be cautious when the interpretation power of SAT is operated in order to limit the possibility of power abuse and to promote its power maintaining for interpretation in the legitimate limit. Therefore , it’s necessary to de­ fine pro-t皿payer 副 the basis standpoint for the interpretation power of SAT. On this basis , legitimate excise of the interpretation power of SAT can be urged on one hand with writing documents as the streamline and on the basis of design of justified procedure ; on the other hand , legitimate operation of the interpretation power of SAT can be regulated by centering on supervision against the interpretative documents and establishing a multi-dimensional supervision system.

Key Words Interpretation Power of SAT; Tax Legal Prescription ; Functional Propriety Doctrine ; Guarantee  System

Ye Jinyu , Ph.D. in Law , Lecturer of Wuhan University Law School , Post Doctorate Wuhan University Department of Sociology.

The Nature of Participating in Others’ Law Interest Infringement WEN Dengping • 126 •

咀iere 缸e debates on whether someone participating in violations of other毡’ legal interests will constitufe a joint crime or not , and so on. Most scholars advocate the opinion of joint crime of nonfeasance accomplice , while some scholars advocate the opinion of abettor of nonfeasance accomplice. Two problems should be solved. Firstly , what is the extent to acknowledging the obligation to prevent the crime? Secondly , when the behavior does not fulfill the obligation to prevent the crime ,  should he be punished for joint crime of nonfea­ sance accomplice ,  or abettor of nonfeasance accomplice? H we deny the obligation theory , according to the

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