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税屋提示——本文是在PDF格式基础上翻译而成，文字错误难免，可在文章末尾下载作者原文阅读。 当下中国 ，国税总局实质上垄断了税务行政领域税法规范的解释权 。这一现象既不符合权力分立与制衡理论 ，也难以摆脱社会各界对国税总局 “集裁判员与运动员于一身” 的体制质疑。然而，通过对税收法定原则和功能适当原则分析可知 ，国税总局解释权不仅具有形式上的合法性，而且具有实质上的正当性。纵然如此 ，对国税总局解释权的行使仍应保持足够的警惕，限制其滥权为 恶的可能，促使其保持解释的合法性限度 。 要实现这一目标 ，有必要将纳税人主义厘定为 国税总局解释税法的基础立场 。在此基础上，一方面可以解释性 文件制定为 主线 ，通过正当程序的设定 ，敦促国税总局解释权的正当行使 ；另一方面可以解释性文件监督为内核 ，通过立体化监督体系的创设，规制国税总局解释权的合法运作。 关键词 国税总局解释权 税收法定原则 功能适当原则 保障机制 DOI: 10. 16094/j. cnld. 1005 0221. 2016. 04. 009 作者叶金育 ，法学博士 ，武汉大学法学院讲师 、社会学系博士后研究人员 。 引言 “从三权分立的原意上讲 ，立法机关行使的是立法权 ，是向社会输出法律文本 ，然后这些文本 由行政机关去贯彻实施 ，最后由司法机关根据法律文本对各种纠纷作出最终的裁决。”① 这种模式运 用至税法领域甚为理想 ，即立法机关制定税法 ，行政机关执行税法 ，司法机关保留对税务争议的最 终裁决权 ，三权相互制衡 。然而，社会变迁 、传统法律文化 、各国政治体制差异等变量的存在 ，使 得严苛的三权分立在大多数国家只 能是理想 ，更多时候需要法律解释将立法 、行政与司法联动起 来。借助法律解释，不仅能更深入 、更全面地理解规范性法律文件及其所含规范 ，而且能为更完 全、更有效地适用它们创造前提条件。② ＊ 本文系中国博士后科学基金第58 批面上资助项目“税法解释的立场与方法研究”（2015阳80656）；武汉大学中央高校基本 科研业务费专项资金资助项目“纳税人主义解释立场研究” （413仪阳的 的阶段性研究成果。
① 魏胜强 ：《法律解释权研究》，法律出版社2009 年版，第40页。 当下税法解释领域 ，除立法机关对法律层面的税法规范行使解释权外，国税总局实质上主导了 税务行政领域税法规范的解释权 ，可谓 “ 国税总局解释权” 。这一现象既不符合权力分立与制衡理 论 ，也难以摆脱社会各界对国税总 局 “集裁判员与运动员于一身” 的体制质疑。如何看待这一极具 中国特色的税法解释权配置 ，需要认真评估 ：既要借鉴法律解释权配置的普遍规律 ，也要顾及税法 解释的特殊因素 ；不仅要看到税法解释的世界趋向 ，更要立足于中国的本土语境。 一、国税总局解释权 ：总体描述与税法叙说 改革开放以来 ，我国绝大部分税种都由国务院借助授权立法制定 “ 暂行条例” 而直接开征 。 “暂行条例” 之下 ，财税主管部门 凭借税法解释权 ，制定“ 实施细则” 。除此之外 ，税法解释领域 还时常出现对 “实施细则的解释” ，该种解释一般也由财税主管部门作出。在一些特殊情况下，税 法解释权还会下滑至下级主管部门 。由此，出现 “ 国务院授权制定 ‘ 暂行条例’ →财税主管部门制定 ‘ 实施细则’ →省级财税部门制定 ‘ 实施细则的解释”’ 的解释场景。 观测我国财税行政管理体制可知 ，能够对税法行使行政解释权的机关包括国务院及其所属关税税则委员会 、海关总署 、财政部及其所属机关 、国税总局及其所属机关 ，此外还包括地方财税部 门。这些机关中 ，国务院分身乏术 ，关税税则委员会和海关总署只 适宜对关税 、进口增值税和进口 消费税行使有限解释权，地方财税部门元力掌控全局 。因此，税法解释权主要归于国税总 局和财政 部。不论是从解释频率和解释对象范围 ，还是从解释权限及解释性文件的实际适用效力等维度上 看 ，国税总局均处居税法解释的中心地位 ，以致税法领域的解释权事实上配置给了 国税总局。 对此现象，文献大都持质疑和批评的态度 。比如，有学者批评解释权集中垄断 、缺乏监控 ，抱 怨解释形式繁杂 、解释程序简略 ，③ 有学者抱怨解释主体 、权限和效力不明确，④ 还有学者认为解 释权配置没有实现与适用过程的对接。⑤ 更有学者直指税法解释的软肋 ，认为此种税法解释权配置 导致越权解释非常普遍 、存在大量的扩大或变更解释 、解释性文件过于泛滥等结果。⑥ 面对近乎一 边倒的质疑声 ，国税总局解释权反倒有愈演愈烈之势。原因在于 ，税务行政权在现代社会的作用 越 来越突出 。具体表现为 ，税务行政立法已不可避免，税务行政执法向来是焦点，税务行政司法也日 渐成为税务行政的重要活动方式 。由此，穿插其中的国税总局解释权脱颖而出便不足为怪 。 尽管如此 ，要想发挥国税总局解释权的 最大功效 ，还是应该回应学者质疑，营造税收法治建设 共识。学者最大的担忧在于国税总局解释权会侵害纳税人权利 。消除疑虑的惯性思维是“ 以权制 权” ，也即设定相应权力 ，制衡国税总局解释权。比照三权分立理念，司法解释权和立法解释权是 理想选择 ，但在我国现行体制下 ，将三权分立模式植入税法解释权配置体系注定不易实现 。同样难 以实现的是 ，以域外解释权配置范式和经验来否 定国税总局解释权 ，将司法机关厘定为法律解释权的唯一主体。⑦ 因为这种做法既不符合税务行政的发展趋势 ，又扼杀了国税总局在税法适用中的自 主性和创造性 。回应和解决好学者所反映的种种疑难 问题，一方面要全面阐释国税总局解释权的形 式合法’性 ；另一方面要深度剖析国税总局解释权的实质正当性 ；还要立足于创设一套严丝合缝的制 度 ，确保国税总局解释权的规范行使 。
③ 参见伍劲松 ：《行政解释研究》，人民出版社 2010 年版 ，第 227 -246 页。 二、税收法定原则 ：国税总局解释权的合法性考察 税收法定原则是现代法治主义在课税 、征税上的体现 。所谓法治主义，即以权力分立为前提 ， 国家权力只有依据法律来行使才得到承认并依此来保障国民的 “ 自由和财产”。税收法定原则并不 仅仅是依据其历史性的沿革和宪法思想史的意义而产生 ，而且在当今复杂的经济社会中它还必 须保 证能给予各种经济贸 易和事实上的税效果以及以充分的法的安定性和预测可能性的内容 。⑧ 因此， 税收法定原则不仅被奉为税收立法的原理 ，而且也是解释和适用税法的基本原 理。按照税收法定原 则 ，在法解释论方面 ，税法的目的不在于确保征税 ，而在于通过表示纳税义务的界限、解释权行使 的界限，以维护纳税人的人权。⑨ ｛ 一） 合法性求证 ：一个法解释学的分析向度 国税总局作为国务院主管税收工作的直属机构 ，其解释权的合法性植根于行政解释的合法性 。 根据 《宪法》 相关规定和 1981 年 《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》 （ 下文简称 “ 1981 年决议” ） ，行政解释主要在三种场合适用 ：其一 ，“ 不属于审判和检察工作中的 其他法律 、法令如何具体应用的问题” ，解释权归属于国务院及主管部门 。其二，“凡属于地方性法 规如何具体应用的问题” ，解释权归由省 、自治区、直辖市人民政府主管部门 。其三，国务院根据 《宪法》 和法律 ，有权 “ 规定行政措施 ，制定行政法规 ，发布决定和命令” ，国务院各部委根据法 律和国务院的行政法规 、决定、命令 ，有权 “ 在本部门的权限内 ，发布命令 、指示和规章。”⑩ 第 一、三种为国务院及其主管部门获得了行政解释权的合法性依据 。 将国税总局解释权置于尴尬境地的是，《立法法》 对行政解释选择了回避 ，并未明确重申行政 机关针对 “ 不属于审判和检察工作中的其他法律 、法令如何具体应用 的问题” 的解释权，以致不少 学者以 《立法法》 质疑 “ 1981 年决议” 对行政机关行使法律解释权的合法性 。比如，周旺生教授 依据 2000 年 《立法法》 第 83 条 （ 2015 年 《立法法》 调整为第 92 条） 认为 ：现在仍然有效的 “ 1981 年决议” ，只有关于全国人大常委会的法律解释事项所作的规定是合法的 ，包括最高人民法 院、最高人民检察院 、国务院及其主管部门 、其他有关机关的解释权规定是否合法 ，至少存在疑 问。＠ 此番推论是否有足够的法律依据 ，值得探究。
⑦ 参见注①，第37 85 页。 根据 《宪法》 第 67 条规定 ，全国人大常委会有权依据宪法和法律对法律解释 问题发布解释性 规定。“1981 年决议” 是第五届全国人大常委会第十九次会议通过的一项决议 ，故 “ 1981 年决议” 本身的合法性不证自明 。更进一步 ，根据 2015 年 《立法法》 第 50 条 “ 全国人民代表大会常务委员 会的法律解释同法律具有同等效力” 的精神，“ 1981 年决议” 与法律具有同等效力 。2015 年 《立 法法》 第 92 条确立的 “ 特别法优先” “ 新法优先” 规则的一个前提是 ，不一致的特别规定与一般 规定 、新规定与旧规定必须出自同一机关制定 。而 “ 1981 年决议” 、2000 年和 2015 年 《立法法》 并非由同一机关制定 ，也就不宜直接适用 2015 年 《立法法》 第 92 条的规定 。因此，断言 “ 1981 年决议” 所确立的包括最高人民法院 、最高人民检察院 、国务院及主管部门在法律应用层面的解释 权缺乏合法性未免过于武断 。即使如此 ，仍应正视 “ 1981 年决议” 与 2015 年 《立法法》 第二章第 四节所确立的法律解释体制之间的巨大差异 。 从字面上看 ，依据 2015 年 《立法法》 第 45 条和第 46 条的规定 ，包括国务院 、最高人民法院 、 最高人民检察院等在内 的机关，仅有向全国人大常委会提出法律解释的要求权 ，而元直接进行法律 解释的权力 ，法律解释权仅由全国人大常委会独享 。然仔细推敲并非如此 。因为 2015 年 《立法法》 第 45 条确立的立法解释只是进一步重申了 “ 1981 年决议” 第一点的规定 。倘若跳过第 46 条，便可 发现该法第二章第四节形成了非常完备的 “ 立法解释” 流程 ，第 45 条界定立法解释的主体 ，第 47 条确定解释草案的拟定 ，第48 条规定解释草案的审议，第 49 条落实解释草案的表决与公布 ，第 50 条明晰法律解释的效力 。第 46 条更为合理的理解是 ，该条旨在确立立法解释的素材来源和立法解 释的启动模式 ，绝非否认行政解释和司法解释的合法性。概言之 ，《立法法》 第二章第四节只是针 对立法解释的系统规定 ，而非对“ 1981 年决议” 第 2 条至第 4 条确立法律 、法令的具体应用解释规 定的否认。由此，国税总局依然可以根据 “ 1981 年决议” 获得税法具体应用的解释权 。 此外 ，按照体系解释观测 《立法法》 ，也可导出国税总局解释权的合法性 。因为 《立法法》 应 该规制立法中 的法律问题，立法之外的问题原则上不应牵涉。这一点在 却15 年 《立法法》 总则里面 体现得淋漓尽致，第 1条规定：“ 为了规范立法活动 ，健全国家立法制度 ” ，第 3 至第 6 条以 “ 立 法” 开头 ，统揽立法应该遵循的原 则、权限和程序等 。同理，既然 《立法法》 “ 法律解释” 专节位 居第二章 “ 法律” 之中 ，那么理当限于 “ 法律” 层面的规定。《立法法》 第二章从第一节到第五 节 ，立法思路是 “ 立法权限→立法程序 （ 全国人大及其常委会） →法律解释→其他规定” 。将体系 解释运用至该章，不难得出第四节 “ 法律解释” 应该属于立法解释的观点，该部分对具体应用解释 避而不谈也就顺理成章了 。总而言之，《立法法》 第 46 条只能理解为立法解释的辅助性规定 ，而不 应将其视为对 “ 1981 年决议” 具体应用解释规定的否定 。由此，国税总局解释权于法有据 ，其合 法性依据不应再被质疑。 |
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