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一、借款费用资本化的会计准则和税法规定比较
1、会计准则与税法规定的相同之处。①对借款费用范围的规定相同，即都包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而产生的汇兑差额等；②对借款费用可以 资本化的资产范围的规定相同，即都包括固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货。 会计准则和税法关于借款费用资本化的条件和期闯的规定基本一致。 2．会计准则与税法规定的不同之处。 (1)企业在生产、经营期间向非金融机构借款发生的利息支出，如果高于以金融机构同期同类贷款利率计算的数额，按照企业所得税法的规定，超过的部分不得计人资产的价值，也不得计入财务费用在税前扣除。而会计准则是按照实际利率计算资本化金额或费用化金额。这里的会计与税务处理的差异是由于计量口径不一致造成的，属于永久性差异。如果对借款费用进行资本化处理，则当期纳税申报时不调整应纳税所得额，在资产未来使用年限内将企业所得税法不允许资本化的部分分期调增应纳税所得额；如果对借款费用进行费用化 处理，则调增当期的应纳税所得额。 (2)由于关联方接受债权性投资的比例超过了国务院财政、税务主管部门规定的标准而发生的利息支出，按照企业所得税法的规定，不得在计算应纳税所得额时扣除，由此产生的 借款费用资本化金额和按会计确认标准确认的资本化金额之间的差异属于永久性塞异，不调整当期的应纳税所得额。企业所得税法不允许资本化的部分在资产未来使用年陵内分期调 增应纳税所得额。 (3)企业将闲置的专门借款存人银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益，按企业所得税法的规定应确认为利息收入，会计上作减少借款费用资本化金额处理。由此造成资产的账而价值小于计税塞础，形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。填报当期的纳税申报表时，调增当期的应纳税所得额。 二、举例说明 例：甲公司于20x8年1月1日动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2rl×8年1月1日、20x8年7月1日和20x8年10月1日支付工程款。 甲公司为建造厂房发生了两笔专门借款，分别为：①20×8年1月1日从银行取得专门借款2000万元，借款期限为3年．年利率为8％，借款利息按年支付，、②20x8年7月1日从银行取得专门借款2000万元，借款期限为5年，年利率为10％．借款利息按年支付。 另外．在厂房建造过程中占用了两笔一般借款，具体资料为：①20×7年12月1日向工商银行借款2 000万元，期限为3年，年利率为6％，按年付息。②发行公司债券1亿元，于20×7年1月1日发行，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息。闲置借款资金均用于投资短期固定收益债券，月收益率为0.5％。厂房于20x8年12月31日完工，达到预定可使用状态。甲公司适用的所得税税率为25％。 甲公司为建造该厂房发生的支出金额如下表所示： 1、会计处理。根据上述资料。计算甲公司建造厂房应予以资本化的利息费用金额。 (1)计算专门借款利息资本化金额。专门借款利息资本化金额22 000×8％+200Oxl0％x180÷360—5O0x0．5％x6=245(万元) (2)计算一般借款利息资本化金额。累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=(4500一4000)×180÷360+1 000×90÷360=500(万元)。一般借款利息资本化率： (2 000x6％+10000x8％)÷(2 000+10 000)xlO0%=7．67％。一般借款利息资本化金额=500×7．67％=38．35(万元)。 (3)计算建造厂房应予以资本化的利息费用金额。建造厂房应予以资本化的利息费用金额=245+38．35=283．35(万元)。 (4)甲公司的账务处理如下：借：在建工程283．35．万元、财务费用881．65万元、应收利息(银行存款)15万元；贷：应付利息1180万元。 20x8实际借款利息=2 000x8％+2 000x10％×180÷360+2000x6％+10000x8％=1180(万元)。 2．税务处理。 (1)专门借款利息的税务处理。根据企业所得税法的规定．企业专门借款的利息资本化金额为专门借款当期实际产生的利息费用。专门借款利息资本化金额=2000x8％+2000×10％X180÷360=260(万元)。 企业将闲置借款用于投资固定收益债券，取得的短期投资收益=500×0．5％x6=15(万元)，企业所得税法将其确认为收入，调增应纳税所得额15万元。 (2)一般借款利息的税务处理。按照企业所得税法的规定，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。一般借款利息资本化金额和会计核算结果一致，即38．35万元。 (3)按照企业所得税法的规定，甲企业建造厂房发生的借款利息应全部予以资本化，资本化金额=260+38．35=298．35(万元)。 3．纳税调整。 (1)从以上分析可以看出，按照会计准则的规定，借款费用应予以资本化的金额为283．35万元，比企业所得税法允许资本化的金额298．35万元少15万元．即资产的账面价值比计税基础少15万元．确认为可抵扣暂时性差异。甲公司应进行如下账务处理：借：递延所得税资产3．75万元；贷：所得税费用3．75万元。在固定资产预计使用寿命期限内．每期纳税申报时虚进行纳税调整，累计调减15万元。 (2)企业将闲置借款用于短期固定收益债券投资取得的投资收益，应填报在当期企业所得税纳税申报表中，调增应纳税所得额15万元。 |
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