虚开增值税专用发票罪的处罚限定

　　2009年3月份的解读——

全面解读新修改的偷税罪定罪量刑标准及其影响

　　2月28日，十一届全国人大常委会第七次会议表决通过刑法修正案(七)。该修正案第三条新修改了偷税罪的定罪量刑标准，将刑法第二百零一条修改为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

　　原来关于偷税罪的定罪量刑标准主要是1997年10月1日起施行的《中华人民共和国刑法(修订)》第二百零一条以及自2002年11月7日起施行《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。新旧对照来看，修正案对原偷税罪的定罪量刑方面作了很多重大的变化，特别是逃避缴纳税款在一定条件下不予追究刑事责任的规定得到了社会广泛的关注。现以个人的研读理解并结合征管和司法实践体会作多方位的解读并分析可能产生的一些影响。

　　一、“偷税”一词被“逃避缴纳税款”所取代。

　　很引人关注的是，原来的“偷税”一词也被“逃避缴纳税款”所取代。准确性来说，把要缴纳的税款想方设法不依法缴纳，本质确实是是逃避，从已缴国库的税款里瞒了别人拿钱，才叫偷或盗。更深一层的意思，偷是明显的贬义词，而逃避却是主要表达一个客观事实，可以说是中性词。这样的改变可能也是为了体现司法的人性化。对这个问题，全国人大常委会法工委副主任郎胜是这样指出的，原来习惯上用“偷税”这个概念，实际上逃避纳税义务是这类犯罪的本质特征，这样在表述上更准确一些。

　　修正案出台后，原偷税罪将以逃避缴纳税款罪的罪名得到追诉，“两高”应将在今后的司法解释中明确规范的罪名。随后的税收征管法修订中关于偷税的条款可能也会作进一步的修订，以便和修正案有关规定做到有机的衔接和统一。

　　二、偷税的手段从正列举改为概括式。

　　原刑法及司法解释规定和列举了以下偷税的行为方式：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证;二是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入;三是经税务机关通知申报而拒不申报纳税;四是进行虚假纳税申报;五是缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。修正案规范了有关偷税行为方式的规定，将其规定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，是概括式的，既保证了立法的科学性，又保证了立法的灵活性。也就是说以前列举的行为方式应是典型的方式但不限于这些方式，只要是在本质上是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的方式都可以认定为偷税的方式。

　　三、偷税具体金额规定被废除。

　　原刑法二百零一条规定了二种程度不同的偷税具体金额，一是偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的;二是偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的。对纳税人偷税罪的定罪量刑中，有两种行为无法涵盖在“偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的”的范围内：其一，如果行为人偷税数额在一万元以上十万元以下，但偷税比例足够高，只要超过百分之三十，甚至百分之百偷税的;其二，如果行为人偷税数额占应纳税额百分之十以上不满百分之三十，偷税额比较高，超过十万元的。这两种行为明显本应构成偷税罪的标准，也就是说其行为已经构成犯罪了，但在《刑法》第二百零一条第一款中却找不到量刑标准，使司法人员在司法实践中无所适从，不知道对这两种行为该如何量刑。

　　现在修正案从数额加比例的规将之前刑法典有关偷税具体数额的规定修改为“数额较大”、“数额巨大”，解决了以前具体规定的不足，以后的司法解释将对偷税“数额较大”、“数额巨大”作出具体的规定，并有可能根据形势的发展作出相应的调整。

　　四、罚金倍数罚则废除。

　　原规定对偷税罪应并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。修正案则简单规定为并处罚金。具体罚金应作多少交由法官根据具体案情和罚金规则而定，运行中很可能会作出一倍以下的罚金了。要注意的税务机关对偷税的行政处罚还是要按倍数罚款，应处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　五、逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任。

　　这是修正案变化最大，也是社会各界最为关注的。这种趋势被认为体现了中国宽严相济的刑事政策，体现了司法过程中的人性化，有利于维护社会公平正义，实现安定有序。修正案规定有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。这意味着对本应刑事处罚的逃避缴纳税款的纳税人一定条件下可不予追究刑事责任。这是非常人性化的规定，可使很大一部分纳税人免受牢狱之苦。逃避缴纳税款犯罪行为和一般犯罪行为有其特殊性，打击逃避缴纳税款犯罪行为的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入。逃避缴纳税款者经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。这样做，一方面可以降低司法成本，另一方面，也有助于税务机关的税务行政处理和处罚落到实处。更为重要的影响是会促进有关企业的正常生产经营和不断发展，不会因关键人员受刑事处罚而导致停产或倒闭，对纳税人和社会都是有好处的，有效促进了和谐社会的建设。

　　当然不予追究刑事责任是有条件的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，应理解为就是要全面按照税务机关的有关税务处理决定和处罚决定要求全面、及时地补缴税款、滞纳金和罚款。另如有例外情形的，还应追究刑事责任。例外情形是五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的。因为这些情况已表明纳税人主观故意或社会危害较严重，理应受到进一步的刑事处罚。原来执行的司法解释是偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。修正案对不予追究刑事责任情形总的是放宽了，但对因偷税受过行政处罚的统计年限从二年改为了五年。

　　不予追究刑事责任的先决条件是纳税人要已受行政处罚，这就解决了以前一直争论的涉嫌偷税罪的纳税人移送前是否能先行处罚的问题。如税务机关不能先行处罚，刑法修正案逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任的规定就无法得到落实。刑事处理优先原则应是一般原则，修正案应是对这原则的补充，涉嫌偷税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。也就是说这时不作行政处罚，对有关纳税人是极其不利的。如还在争是否可先行处罚的问题，就有可能发生纳税人争取税务机关行政处罚的怪现象。实际上对偷税行为均应按税收征管法第六十三条之规定作出行政处罚，这是税务机关的职责所在。根据修正案的精神，也是理应先行作出行政处罚。如后有移送的，根据《行政处罚法》第28条规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”司法解释也有规定：“纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金”。不过，如果以后定罪量刑时罚金少于罚款的话那可是法官给了个很有趣的话题。

　　税务机关的案件移送问题应尽快得到理顺。《税务稽查工作规程》(国税发[1995]226号)第四十一条：“审理结束时，审理人员应当提出综合性审理意见，制作《审理报告》和《税务处理决定书》，履行报批手续后，交由有关人员执行，对构成犯罪应当移送司法机关的，制作《税务违法案件移交书》，经局长批准后移送司法机关处理。”可见，税务稽查工作规程则对税务案件涉嫌犯罪的移送已经有明确的规定，移送时间是：“审理终结”。审理终结不等于税务处理税务处罚得到有效执行，根据修正案，也无从判断是否可以不予以追究刑事责任。稽查规程应作修订，税务处理处罚决定书的限缴时间过后，考虑是否移送应为最恰当的时间，最符合修正案的精神。《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(以下简称：“移送规定”)第三条规定：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”修正案自然应是考虑是否移送的法定依据之一。

　　如果经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任的，是否还要移送呢?按移送规定来看标准应是涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，不予追究刑事责任的情形就可以不必移送了。问题是税务机关终究是行政机关，不是司法机关，是否追究刑事责任的认定权是司法机关。税务机关有可能受检查权限和水平所限或受其他因素的影响，有可能处理的不全面。税务和公安应衔接好工作机制，对这种情形最好税务机关应向公安部门报备来解决，这样既可以节省不必要的成本，也可以方便部门之间的监督。

　　修正案一定程度上也为税务律师提前介入提供了空间。现在纳税人还不习惯平时请税务律师作风险控制，一般是要出了大事，刑事追诉时才想到税务律师的重要性。因为修正案规定逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任，税务律师就很有可能在税务机关处理阶段介入，如案件后要移送，税务律师也已熟悉了案情，为到法庭为纳税人辩护奠定了扎实的基础。要说明的是其实税务律师最大的作用应在诉讼前作充分体现。因为诉讼毕竟只是不得已的事情。